Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2018 r., II FSK 511/17

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2018 r., II FSK 511/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , , po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej C. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 850/16 w sprawie ze skargi C. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 11 maja 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: umorzyć postępowanie kasacyjne.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 850/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę C. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2016 r. Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wywiódł od tego wyroku skargę kasacyjną. W dniu 14 maja 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo sporządzone przez pełnomocnika, do którego załączono akt zgonu skarżącego.

3 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4 Śmierć strony postępowania na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.) powoduje, w zależności od przedmiotu sprawy, konieczność zawieszenia lub umorzenia toczącego się postępowania sądowego. Sąd zawiesza postępowanie z urzędu w razie śmierci strony lub jej przedstawiciela ustawowego, utraty przez nich zdolności procesowej, utraty przez stronę zdolności sądowej lub utraty przez przedstawiciela ustawowego charakteru takiego przedstawiciela (art. 124 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Nie zawiesza się postępowania w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego (art. 124 § 3 p.p.s.a.). Stosownie natomiast do art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania. W każdej więc sprawie, w sytuacji potwierdzenia śmierci strony należy rozważyć, czy przedmiot postępowania odnosi się "wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego".

5 W rozpatrywanym stanie faktycznym zweryfikować zatem należy, czy sprawa ze skargi C. K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 11 maja 2016 r. dotyczy praw i obowiązków ściśle związanych z osobą skarżącego.

6 Instytucję indywidualnej interpretacji podatkowej regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.). Jej istota polega na tym, że w sytuacji, w której podatnik na tle konkretnego stanu faktycznego – który już miał miejsce lub dopiero nastąpi – ma wątpliwości co do wykładni danego przepisu, może złożyć do organu interpretacyjnego (w stanie prawnym adekwatnym do tej sprawy był to Minister Finansów) wniosek o wydanie w jego sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego jest ukształtowanym przez Ministra Finansów i wydanym na wniosek zainteresowanego wzorem wykładni prawa, który zawiera reguły wykładni i rozumienia pojęć oraz zwrotów obowiązującego prawa dla sytuacji faktycznej istniejącej lub mogącej zaistnieć w przyszłości, a opisanej we wniosku o interpretację (H. Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych – wybrane zagadnienia, [w:] Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego. Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego, Wrocław 2009, str. 143). Rozstrzygnięcie zawierające interpretację prawa podatkowego (podobnie jak odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) nie jest rozstrzygnięciem władczym (por. postanowienie NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I GSK 11/10, publik. CBOSA). Nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Organ podatkowy wydając interpretację, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku (art. 14c Ordynacji podatkowej).

7 Z samej już tylko nazwy (interpretacja indywidualna) oraz z charakteru prawnego interpretacji podatkowej wydawanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej można wnioskować, że jest to "prawo ściśle związane z osobą zmarłego", o którym mowa w art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

8 Nie bez znaczenia dla takiej kwalifikacji indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest również fakt, że walor ochronny indywidualnej interpretacji przysługuje wyłącznie wnioskodawcy. Interpretacja indywidualna, choć upubliczniana w trybie i na podstawie art. 14i § 3 Ordynacji podatkowej, nie powoduje bowiem ochrony prawnej innych aniżeli jej adresat (tj. wnioskodawca) podmiotów, chociażby się do niej zastosowali (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., str. 177). Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest pogląd, zgodnie z którym następcy prawnemu wnioskodawcy przysługuje ochrona wynikająca z art. 14k, art. 14m i art. 14l Ordynacji podatkowej (por. m. in. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2046/10, wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2046/10, publik. CBOSA). Jednakże wymienione orzeczenia dotyczą następców prawnych przekształcanych spółek, a nie spadkobierców (inne podstawy prawne odpowiedzialności: w art. 93-95 Ordynacji podatkowej następcy prawni wstępują w prawa i obowiązki, a w art. 97 Ordynacji podatkowej spadkobierca przejmuje prawa i obowiązki), a ponadto – jak wskazano w uzasadnieniach powołanych wyroków – ochrona następców prawnych zainteresowanego ograniczona jest do sytuacji, w której zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, uprzednio się do niej zastosował. Następca prawny uzyskuje w takiej sytuacji ochronę, o której mowa w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Stan faktyczny niniejszej sprawy natomiast dotyczy sytuacji, w której sądowej kontroli poddano niekorzystną dla wnioskodawcy interpretację.

9 Odmienne stanowisko (tj. uznanie, że postępowanie o wydanie interpretacji czy postępowanie sądowe kontrolujące zaskarżoną interpretację może toczyć się z udziałem spadkobiercy wnioskodawcy) mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której spadkobierca dysponuje dwiema interpretacjami podatkowymi wydanymi na gruncie tego samego stanu faktycznego: jednej wydanej w konsekwencji jej własnego wniosku, oraz drugiej – uzyskanej w drodze spadkobrania. Taka sytuacja, w świetle art. 14b § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, jest niedopuszczalna. Stosownie bowiem do art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie natomiast z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

10 Za zasadnością prezentowanego stanowiska przemawia również fakt, że interpretacja podatkowa nie jest "majątkowym prawem", o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (nie mającym znaczenia w rozpatrywanym stanie faktycznym), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

11 Spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, którzy nie wstępują w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz je przejmują. Spadkobierca, wobec którego orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy, odpowiada za podatki cudze, nie staje się zatem podatnikiem podatku wynikającego z zobowiązania ciążącego na spadkodawcy (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2203/09, publik. CBOSA). Wprawdzie w prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków "majątkowych", ani też "niemajątkowych", jednakże pojęcia te próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego w literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe (C. Kosikowski, Prawno-finansowe uprawnienia i obowiązki, stosunki i zobowiązania (w:) System instytucji prawno-finansowych, t. I, Instytucje ogólne, Ossolineum 1982, s. 154-155).

12 Przyjmując linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodną z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne, pierwsza ze wskazanych grup będzie związana przede wszystkim z wymiarem podatków bądź ich płatnością. Należy przy tym podkreślić, iż sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej (por. R. Dowgier, [w:] Ordynacja Podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, Lex 2013). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przyczyn wskazanych powyżej nie można do takich praw zaliczyć interpretacji indywidualnych.

13 Podsumowując, w przypadku śmierci strony w trakcie postępowania sądowego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację podatkową, o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej, postępowanie to umarza się na podstawie art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a., bowiem przedmiot sprawy odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego (por. także: postanowienie NSA z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 698/11 oraz postanowienie NSA z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 769/15 publik. CBOSA).

14 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a.