Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2010 r., II FSK 51/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2010 r., II FSK 51/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Piotr Pietrasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1032/07 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz P. S.A. z siedzibą w G. kwotę 4.856 (cztery tysiące osiemset pięćdziesiąt cześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1032/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S.A. (spółka) w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 sierpnia 2007 r. w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r.

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję z dnia 30 października 2006 r., określająca Spółce wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki Budownictwo Energetyczne E. S.A. nr [...] połączyła się ze spółką, przekazując jej cały majątek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Spółka wstąpiła, z dniem połączenia, we wszystkie prawa i obowiązki, w tym przewidziane w przepisach prawa podatkowego spółki przejmowanej.

4 Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych decyzją z dnia 16 października 2006 r. określił spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za ten rok w wysokości 3.391.843,00 zł. Następnie w dniu 30 października 2007 r. określił wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, października, listopad i grudzień 2000 r.

5 Odwołanie od powyższej decyzji z wnioskiem o jej uchylenie w całości z powodu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia kontroli skarbowej, w tym w szczególności zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)- zwanej dalej updop, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, art. 199a § 2 i § 3 ord. pod., poprzez ustalenie treści czynności prawnej we własnym zakresie złożyła spółka. Zarzucając, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można twierdzić, że usługi nabywane przez E. S.A. nie zostały wykonane.

6 Zarzucono ponadto naruszenie art. 53a ord. pod. wskazując, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania do stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie tego przepisu, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r., art. 53 § 1 ord. pod. przez naliczenie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek za okres od dnia 1 stycznia 2001 r. do 2 kwietnia 2001 r. oraz art. 120 ord. pod. przez określenie w decyzji odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek bez wskazania przepisu zezwalającego na podjęcie takiego rozstrzygnięcia w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

7 Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

8 Odnosząc się do zarzutów dotyczących wadliwego ustalenia stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, że kwestia dotycząca zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów była przedmiotem badania w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku tego postępowania została wydana decyzja wymiarowa. W postępowaniu dotyczącym odsetek od niewpłaconych w terminach zaliczek na ten podatek nie można ponownie badać okoliczności, które stanowiły podstawę wydania decyzji wymiarowej.

9 Organ nie podzielił stanowiska strony co do zarzutu przedawnienia się z dniem 31 grudnia 2005 r. odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2000 r. Wskazano, że odsetki za zwłokę nie stanowią zaległości podatkowej ani zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2000 r. mogłyby ulec przedawnieniu najwcześniej z dniem 31 grudnia 2006 r., tj. razem z zobowiązaniem z tytułu podatku dochodowego za ten rok.

10 Spółka złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 ord. pod. przez nieustosunkowanie się przez organ odwoławczy w treści uzasadnienia decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu; naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 2 i § 3 oraz art. 210 ord. pod. polegającym na wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego skutkującym niezebraniem całego materiału dowodowego oraz wydaniem rozstrzygnięcia na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

11 Naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ord. pod., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającym na zakwestionowaniu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Strona skarżąca, uzasadniając skargę w tej części stwierdziła, że na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można było przyjąć, że usługi nabywane przez poprzednika prawnego Spółki nie zostały wykonane.

12 Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów: art. 53a) Ordynacji podatkowej, polegające na zastosowaniu do stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie tego przepisu; art. 120 ord. pod. polegającym na określeniu odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek bez wskazania przepisu zezwalającego na podjęcie takiego rozstrzygnięcia; art. 51 § 2 i art. 53 § 1 ord. pod. polegającym na naliczeniu odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek za okres od dnia 1 stycznia do dnia 2 kwietnia 2001 r.; art. 70 § 1 ord. pod. w związku z art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 3 lit. c) i pkt 8, art. 5 oraz art. 47 § 3 ord. pod. polegającym na określeniu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek, naliczonych do dnia 31 grudnia 2000 r., które uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005.

13 Uzasadniając skargę w tym zakresie spółka wskazała, że art. 53a) ord. pod. wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. i wobec braku przepisów przejściowych może mieć zastosowanie tylko do tych zaliczek, których termin płatności upływa po tej dacie.

14 Ponadto zdaniem spółki nieprawidłowe jest naliczanie odsetek od zaliczek na podatek za okres od dnia 1 stycznia do dnia 2 kwietnia 2001 r. Obowiązujące w 2000 r. przepisy nie przewidywały wprost ani początkowego, ani końcowego momentu naliczania odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek. Taka nieuiszczona w terminie zaliczka jest zaległością podatkową, która wygasa z dniem zakończenia roku podatkowego. Uzasadniając zarzut przedawnienia spółka powołała się na art. 70 § 1 ord. pod. i podkreśliła, że skoro termin płatności odsetek upłynął w 2000 r., to termin przedawnienia rozpoczął swój bieg od dnia 31 grudnia 2000 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2005 r.

15 Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

16 Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutów dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy stwierdził, że zarzuty te są bezzasadne. Organ odwoławczy, zdaniem Sądu, słusznie wskazał, że w postępowaniu, którego przedmiotem jest określenie wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek nie jest dopuszczalne ponowne badanie i poddawanie ocenie okoliczności, które były podstawą wydania decyzji wymiarowej. Za bezzasadne uznać zatem należało zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 199a § 2 i 3 oraz art. 210 ord. pod..

17 W ocenie WSA, organy prawidłowo wskazały art. 53a ord. pod. jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek. Przepis ten został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na mocy art. 1 pkt. 43 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. 2002, Nr 169, poz. 1387) i wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. Jednocześnie w art. 22 tej ustawy zawarto przepis przejściowy, w myśl którego do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepis art. 53a został następnie znowelizowany z dniem 1 września 2005 r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2005, Nr 143, poz. 1199) - zwanej dalej nowelą czerwcową. Również i ta ustawa zawierała w art. 25 przepis przejściowy o analogicznej treści, w myśl którego do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie powyższej ustawy nowelizacyjnej stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym ustawą nowelizacyjną.

18 Jak wynika z akt sprawy, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego za lata 2000, 2001, 2002 zostało wszczęte postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W., doręczonym spółce w dniu 26 kwietnia 2005 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 30 października 2006 r. Z przepisu tego wynika uprawnienie organu do określenia w drodze decyzji zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego oraz moment naliczenia odsetek od zaliczek. Odsetki są naliczane na dzień złożenia przez podatnika zeznania podatkowego za rok podatkowy lub - gdy takie zeznanie nie zostało złożone - na ostatni dzień terminu złożenia zeznania. Sąd pierwszej instancji podniósł, że w decyzjach powoływano się na treść tego przepisu obowiązującą przed nowelizacją czerwcową, nie zmienia to jednak faktu, że rozstrzygnięcie odpowiada prawu, mimo częściowo błędnego uzasadnienia.

19 Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 51 § 2 i art. 53 § 1 ord. pod. Sąd podkreślił, że wprawdzie obecna treść art. 53a rozstrzyga wszelkie wątpliwości dotyczące momentu naliczania odsetek od zaliczek, to także w stanie prawnym istniejącym przed wejściem w życie noweli czerwcowej powszechnie przyjmowano w orzecznictwie, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, określane po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczane do momentu złożenia zeznania rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia - do końca terminu, w którym zeznanie to powinno być złożone. Wskazywano w tym zakresie, że wprawdzie momentem "wygaśnięcia" zaliczek jest koniec okresu rozliczeniowego, to jednak nie można nie uwzględnić konstrukcji i zasad rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych. Z przepisów art. 25 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że obowiązek rozliczenia się z budżetem państwa następuje w zeznaniu rocznym. Ta data zatem, jako ostateczna data płatności podatku dochodowego za dany rok podatkowy wyznaczała termin, do którego należało dokonać rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy.

20 Sąd nie zgodził się ze Spółką, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek za okres do grudnia 2000 r. Rację ma organ wywodząc, że zaliczki na podatek, miały charakter cząstkowych wpłat na poczet rocznego podatku. Obowiązek opłacania zaliczek wygasał z końcem konkretnego roku podatkowego, kiedy to zastępowany był obowiązkiem wynikającym z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. zapłaty podatku - różnicy między podatkiem należnym za rok podatkowy, a sumą uiszczonych faktycznie, również w drodze poboru przez płatnika, zaliczek. Zobowiązanie podatkowe za 2000 r. przedawniało się zatem z końcem roku 2006. Ani wskazany przepis art. 70 § 1 ord. pod., ani inne postanowienia tej ustawy nie traktowały oddzielnie o przedawnieniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Odsetki te są konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również odsetki od niej. Nie można zatem wywodzić, iż sprawę przedawnienia prawa do wymiaru odsetek od zaliczek na podatek można było rozpoznawać w oderwaniu od przepisów traktujących o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Nie zmienia tego okoliczność, że począwszy od 1 stycznia 2003 r. do Ordynacji podatkowej wprowadzony został przez art. 1 pkt 43 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) - art. 53a.

21 Podsumowując Sąd pierwszej instancji wskazał, że brak jest podstaw do uznania, że czas na określenie odsetek od zaliczek, dokonywane po zakończeniu roku, w którym zaliczki miały być płacone był inny niż wskazany dla przedawnienia zobowiązania podatkowego.

22 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik spółki zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy:

23 1) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tymczasem przepisami, które powinny mieć zastosowanie w sprawie są art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z rażącym naruszeniem art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) uks; niedostrzeżone przez Sąd rażące naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) uks polegało na wydaniu decyzji bez przeprowadzenia prawem wymaganego postępowania kontrolnego, co było konsekwencją rażącego naruszenia art. 13a pkt 3 uks (w brzmieniu obowiązującym po dniu 21 sierpnia 2004 r.). Zdaniem spółki, prawidłowe orzeczenie Sądu powinno stwierdzać nieważność zaskarżonej decyzji, gdyż w sprawie nie zachodziły przesłanki do odmowy stwierdzenia nieważności z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania z tytułu spornych odsetek wskutek zapłaty (co wyłącza możliwość wygaśnięcia tego zobowiązania wskutek przedawnienia i stosowania w niniejszej sprawie art. 70 ord. pod.); gdyby jednak Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji było niedopuszczalne z uwagi na art. 247 § 2 ord. pod., wówczas z ostrożności procesowej spółka podnosi, że prawidłowe orzeczenie Sądu powinno stwierdzać wydanie przedmiotowej decyzji z naruszeniem prawa; w takim przypadku wyrokowi należy zarzucić mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 3 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

24 2) naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisami, które powinny mieć zastosowanie w sprawie, są art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 uks; niedostrzeżone przez Sąd naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 uks polegało na wydaniu decyzji na podstawie stanu faktycznego ustalonego w oparciu o dowody zgromadzone poza postępowaniem kontrolnym, co było konsekwencją naruszenia art. 13a pkt 3 oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) uks (w brzmieniu obowiązującym po dniu 21 sierpnia 2004 r.); niniejszy zarzut jest aktualny w przypadku, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu przedstawionego w pkt 1;

25 3) naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; wskutek błędnego przyjęcia, że zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego są niedopuszczalne w postępowaniu, którego przedmiotem jest określenie wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy, Sąd dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie wspomnianych zarzutów skargi; w konsekwencji Sąd zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi, mimo że decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 199a § 3 oraz art. 210 § 4 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 uks, polegającym na dopuszczeniu jako dowodu w sprawie administracyjnej zeznań świadków przeprowadzonych w odrębnym postępowaniu karnym, bez bezpośredniego udziału strony, na przyjęciu, że akt oskarżenia mógł stanowić dowód w sprawie administracyjnej, na ustaleniu nieistnienia stosunku prawnego we własnym zakresie przez organ kontroli skarbowej, przy istnieniu obowiązku zwrócenia się w tym zakresie do sądu powszechnego oraz na pomięciu w decyzjach pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego;

26 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego:

27 4) art. 53a ord. pod., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tego przepisu do stanu faktycznego zaistniałego przed jego wejściem w życie;

28 5) art. 51 § 2 i art. 53 § 1 ord. pod, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania prawidłowości naliczenia w niniejszej sprawie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia do 2 kwietnia 2001 r.;

29 6) art. 70 § 1 w zw. z art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 3 lit. c) i pkt 8, art. 5 oraz art. 47 § 3 ord. pod., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; prawidłowe zastosowanie powołanych przepisów w niniejszej sprawie powinno polegać na przyjęciu, że należne do dnia 31 grudnia 2000 r. odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r., a więc przed dniem wydania decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość przedmiotowych odsetek.

30 Biorąc pod uwagę powyższe pełnomocnik spółki wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

31 W obszernym uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej odniósł się do każdego w powyższych zarzutów.

32 Podkreślono, że w sprawie art. 13a pkt 3 uks został zastosowany, mimo braku ustawowych przesłanek do jego zastosowania. W dniu wszczęcia postępowania kontrolnego nie istniał żaden dokument potwierdzający przypuszczenie organu co do występowania powiązań lub związków między kontrolowanym a jego kontrahentami.

33 W ocenie pełnomocnika, skuteczne zakwestionowanie ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek może mieć wpływ wyłącznie na rozstrzygnięcie podjęte w tym postępowaniu i w żaden sposób nie będzie to rzutowało na treść zapadłego rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

34 Z kolei odnosząc się do wymiaru odsetek za zwlokę podniesiono, że obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje w momencie powstania zaległości podatkowej, a więc w dniu następnym po upływie terminu płatności. Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych organy mogą wydawać decyzje na podstawie art. 53a ord. pod. dopiero w odniesieniu do zaliczek na podatek, do wpłacania których podatnicy zobowiązani byli począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r. W rezultacie należy również stwierdzić, że przyjęcie przez organ – celem określenia odsetek za zwłokę - innej wysokości zaliczek na podatek niż wykazana w deklaracjach CIT-2 było niedopuszczalne. Ponadto odsetki za nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek mogą być naliczane wyłącznie do dnia 31 grudnia roku podatkowego, a naliczanie ich po tym dniu nie znajduje żadnych podstaw prawnych, bowiem zaległość podatkowa z omawianego tytułu już nie istnieje. W świetle powyższego odsetki od zaliczek za poszczególne miesiące 2000 r. naliczone do dnia 31 grudnia 2000 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r.

35 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

36 W dniu 25 marca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie zawiesił, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., postępowanie w sprawie do czasu udzielenia przez skład siedmiu sędziów NSA (w sprawie o sygn. akt II FSK 59/09) odpowiedzi na pytanie prawne "Czy odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek (art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), czy też z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy?".

37 Dnia 7 grudnia 2009 r. (w sprawie o sygn. akt II FPS 5/09) siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjął uchwałę.

38 W związku z powyższym NSA, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w związku z art. 131 p.p.s.a., podjął dnia 7 stycznia 2010 r. zawieszone postępowanie.

39 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

40 Skarga kasacyjna jest zasadna z powodu i w zakresie trafności zarzutu nr 4) dotyczącego błędnego zastosowania art. 53a ord. pod. oraz częściowego uznania zarzutu nr 3) odnośnie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

41 1. Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów nr 1) i 2), które wnoszący skargę kasacyjną zasadniczo wywodzi z naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w obszarze (zarzucanego również) rażącego naruszenia art. 13a pkt 3 i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) uks.

42 Sąd pierwszej instancji w przywołanym aspekcie sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle się nie wypowiedział. Z uzasadnienia tego nie tylko, że nie wynika ocena prawna Sądu pierwszej instancji, ale również: czy Sąd oceną zastosowania wzmiankowanych przepisów ustawy o kontroli skarbowej się zajmował – w granicach skargi, bądź też, z upoważnienia art. 134 § 1 p.p.s.a., poza zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

43 Adekwatnym i na pewno potrzebnym w tej mierze byłby niewątpliwie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jednakże wnoszący skargę kasacyjną w analizowanej niniejszej jej części go nie prezentuje. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. natomiast, oprócz przypadków nieważności postępowania sądowego unormowanych w art. 183 § 2 p.p.s.a., których wystąpienia w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione oraz uzasadnione zgodnie z wymogami art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

44 Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. uwzględniony został wprawdzie w zarzucie nr 3), jednakże ta część skargi kasacyjnej oraz wynikająca z niej relacja i punkt odniesienia zastosowania wymienionego przepisu prawa dotyczą zarzucanych zaniechań w obszarze ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy, nie zaś zgodności z prawem jej wszczęcia i zakończenia przez organy kontroli skarbowej.

45 2. Zarzut nr 3), oparty zasadniczo na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie ustaleń i ocen stany faktycznego sprawy, jest zasadny tylko w tej mierze, że zaniechanie określonej części uzasadnienia wyroku nie może być oparte na stanowisku Sądu pierwszej instancji, że: "zarzuty dotyczące zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów mogły być podnoszone wyłącznie w sprawie o wymiar podatku dochodowego od osób prawnych". Unormowania p.p.s.a. nie przewidują takiego ograniczenia praw strony skarżącej w zakresie wnoszenia zarzutów od decyzji wydanej w postępowaniu administracyjnym z powołaniem się na art. 53a ord. pod.

46 Zupełnie innym zagadnieniem jest natomiast, czy formalnie "nie zakazane" zarzuty dotyczące ustaleń i ocen stanu faktycznego: zasadniczo takie same i tak samo ważne dla wydania decyzji o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz decyzji o określeniu wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, mogą i powinny być ponownie oceniane, pomimo tego, że uprzednio już ocenione zostały ostateczną (nie zaskarżoną do sądu administracyjnego) decyzją administracyjną, bądź też wyrokiem sądu administracyjnego. Ponowna ocena tych zarzutów, mówiąc szerzej – okoliczności których dotyczą, stanowiłaby nieuprawnione zastąpienie zarzutami w sprawie "odsetkowej" zaskarżenia decyzji "wymiarowej" do sądu administracyjnego bądź wniesienia w tej sprawie skargi kasacyjnej, albo też polemikę z ustaleniami i ocenami innej, zakończonej sprawy.

47 Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na tym, że nie wskazał konkretnie ustaleń i ocen decyzji i/lub wyroku, w których zarzuty i okoliczności podnoszone niniejszym w zarzucie nr 3) skargi kasacyjnej zostały ocenione, i nie rozważył ich adekwatności do rozpoznawanej sprawy, co mogłoby uzasadnić zaniechanie ponownej w tym zakresie kontroli.

48 3. Zasadny jest zarzut kasacyjny nr 4), podnoszący naruszenie art. 53a ord. pod., poprzez zastosowanie do stanu faktycznego, w czasie którego norma wynikająca z wymienionego przepisu prawa nie obowiązywała.

49 Na podstawie art. 1 pkt 43 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387) do Ordynacji podatkowej dodany został przepis art. 53a, następującej treści: Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

50 Na podstawie art. 30 przywołanej nowelizacji wprowadzony nią przepis art. 53a ord. pod. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r.

51 W okresie badanego w sprawie administracyjnej roku podatkowego 2000, w którym uiszczane być miały zgodnie z prawem zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, przepis art. 53a ord. pod. niewątpliwie nie obowiązywał.

52 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, unormowanie prawne wynikające z art. 53a ord. pod. ma charakter przede wszystkim materialnoprawny. Konstytuuje ono bowiem prawo organu podatkowego do określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy w terminie, kiedy nie są już one, jako zobowiązanie odrębne od zobowiązania z tytułu podatku za rok podatkowy, wymagalne. Przypomnieć w tym miejscu należy rozważania uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dnia 7 grudnia 2009 r., w sprawie II FPS 5/09, które Sąd w składzie niniejszym podziela, że : "Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek jest (...) jedną z postaci zobowiązania podatkowego. Różni się ono jednak tym, że po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć, gdyż zaliczka jest pobierana na poczet podatku. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek, w rezultacie którego z końcem roku podatkowego zanika prawo do ustalania zaliczek." Skoro więc art. 53a ord. pod. konstytuuje prawo określenia wysokości odsetek od zaliczek w czasie, kiedy nie istnieje już prawo do określania tychże zaliczek, unormowanie to ma charakter materialnoprawny, tym bardziej, że, jak również podniesiono w przywoływanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego: "W wyniku wydania i doręczenia przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 53a ord. pod., roszczenie o odsetki uzyskuje byt samoistny w stosunku do roszczenia głównego, to jest zaliczek na podatek".

53 Procesowy charakter regulacji art. 53a ord. pod. przejawia się natomiast jedynie w tym, że ustawa postanawia, iż rozstrzygnięcie w analizowanym obszarze dokonuje się w formie decyzji administracyjnej o określonych składnikach i charakterystyce – przedmiotem orzeczenia są odsetki, natomiast jego uzasadnieniem badanie należnych zaliczek na podatek, od których się wywodzą. Materialnoprawny zasadniczo, czy też przede wszystkim, charakter unormowania wynikającego z art. 53a ord. pod. uniemożliwia zastosowanie go do podatkowego stanu faktycznego, w czasie którego norma ta nie obowiązywała, albowiem stanowi faktycznemu nie towarzyszyła wówczas regulacja prawna, na podstawie której można by wydać decyzję, o której mowa w wymienionym, późniejszym, przepisie prawa.

54 Nietrafne jest też powoływanie się przez Sąd pierwszej instancji w rozważanym aspekcie na przepisy: art. 22 § 1 (cyt.) nowelizacji z dnia 12 września 2002 r. oraz art. 25 § 1 "noweli czerwcowej". Obydwa, tej samej treści, zapisy prawne stanowiły, że: W sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

55 Treść przytoczonych przepisów oraz ich kontekst ustawowy wskazują niewątpliwie, że dotyczą one regulacji i okoliczności postępowania podatkowego, nie uwzględniają natomiast zasadniczo materialnoprawnego charakteru unormowania wynikającego z art. 53a ord. pod.

56 4. Zarzut nr 5) skargi kasacyjnej jest natomiast nieprawidłowo sformułowany i przedstawiony. Podniesione w tej części kasacji przepisy art. 51 § 2 i art. 53 § 1 ord. pod. nie były samodzielną podstawą prawną decyzji wydanych w kontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji postępowaniu administracyjnym, co Sąd ten potwierdził uznając zasadność zastosowania w sprawie art. 53a ord. pod. Wobec zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny możliwości zastosowania do badanych okresów rozliczeniowych zaliczek w roku podatkowym 2000 obowiązującego dopiero od 1 stycznia 2003 art. 53a ord. pod., zagadnienie: czy, a jeżeli tak, to jakie przepisy mogły stanowić podstawę wydania decyzji w rozważanym przedmiocie, powinno stanowić przedmiot ponownego postępowania, w niniejszym bowiem, nie ograniczając praw i możliwości procesowych podatnika i podmiotów stosujących prawo, nie można tego przesądzić. Nadmienić jednak informacyjnie trzeba, że w powoływanej uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r., II FPS 5/09, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił również rozważania na temat czasu bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy i odsetek od nich.

57 Odnosząc się do zarzutu nr 6) stwierdzić należy, że zastosowanie do niego mają uwagi poczynione w pkt 4 uzasadnienia wyroku.

58 W powyżej rozważonym stanie sprawy, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.