Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2015 r., II FSK 506/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2015 r., II FSK 506/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 06 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi J. J. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2753/12 oddalającym skargę kasacyjną J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 808/11 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2753/12, 2) oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 2753/12, oddalił skargę kasacyjną J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 808/11.

3 1.2. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że decyzją z dnia 26 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 68.676,00 zł, a także wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-5L za poszczególne miesiące 2005 r. w łącznej kwocie 3416,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie nastąpiło w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi, która obejmowała prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za między innymi 2005 r. Kontrola wykazała szereg nieprawidłowości, w tym zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 353.353,04 zł z tytułu wydatków na zakup paliwa ujawnionych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktur wystawionych przez R. spółkę z o.o. i B. spółkę z o.o. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie.

4 1.3. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 31 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, iż wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki R. i B. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5 1.4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 190, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"). Ponadto zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1, art. 23 § 1 pkt 2, art. 24a ust.1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana : "u.p.d.o.f.").

6 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi.

7 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku Sąd I instancji stwierdził, że brak było podstaw do oceny, że organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez spółki R. i BL.

8 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W oparciu o art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej : "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy : art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego, art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku. Ponadto, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 i art. 21 ustawy o rachunkowości.

9 3.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia 12 grudnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie.

10 4.1. Pismem z dnia 31 stycznia 2015 r. Skarżący na podstawie art. 271 pkt 2 w zw. z art. 270 p.p.s.a. wniósł skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2753/12. W piśmie tym nie sformułowano wniosków dotyczących postępowania wznowieniowego, jak również kasacyjnego.

11 4.2. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego przywołał treść art. 271 pkt 2 p.p.s.a. i zwrócił uwagę, że jedną z przesłanek wznowienia postępowania jest pozbawienie strony możności działania, na skutek naruszenia przepisów prawa. Pełnomocnik podkreślił, że w sprawie zaistniała właśnie taka okoliczność. W skardze zwrócono uwagę, iż na rozprawie nie był obecny ani Skarżący osobiście ani poprzez pełnomocnika. Mimo to NSA rozpoznał sprawę merytorycznie, uznając, że Skarżący został prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, w szczególności z treści "potwierdzenia odbioru" pisma zawierającego zawiadomienie o terminie rozprawy kierowanego do Skarżącego, zostało ono podpisane przez pracownika Izby Skarbowej w Łodzi, a nie przez Skarżącego lub jego domownika. Powyższe oznacza, że Skarżący nie został w jakikolwiek sposób powiadomiony o terminie rozprawy kasacyjnej wyznaczonej na dzień 12 grudnia 2014 r. i obiektywnie nie miał możliwości w niej uczestniczyć. W tej sytuacji za niezrozumiałe należało uznać przyczyny, dla których NSA w Warszawie rozpoznając sprawę w dniu 12 grudnia 2014 r. nie zauważył powyższej nieprawidłowości i nie odroczył rozprawy, mimo że niespójność pomiędzy danymi adresata wskazanymi na tym potwierdzeniu odbioru a danymi faktycznego odbiorcy, nie pozostawiły jakichkolwiek wątpliwości co do tego, że Skarżący nie został prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy, a w konsekwencji pozbawiony został możliwości podejmowania jakichkolwiek działań procesowych na tym etapie postępowania. Dalej pełnomocnik podniósł, iż odmówienie podatnikowi prawa do odtworzenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w przypadku zakwestionowania dokumentów źródłowych poprzez ich określenie w drodze oszacowania skutkuje naruszeniem zasady proporcjonalności mającej swe normatywne źródło w art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP.

12 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie wniósł odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowego, ani wcześniej odpowiedzi na skargę kasacyjną.

13 4.4. Na rozprawie w dniu 6 października 2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie wyroku z dnia 12 grudnia 2014 r. o sygn. akt II FSK 2753/12 oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku WSA w Łodzi.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 5. 1. Skarga o wznowienie postępowania sądowego okazała się zasadna.

16 5.2. Stosownie do art. 281 p.p.s.a., na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia postępowania. Po rozważeniu stanu sprawy, sąd może jednak - zgodnie z powołanym przepisem - połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy. Nie ma wątpliwości co do tego, że w poddanym analizie przypadku Skarżący w wyniku naruszenia przepisów prawa został pozbawiony możności działania w postępowaniu kasacyjnym (art. 271 pkt 2 p.p.s.a.). Jest bowiem bezspornym, że prawidłowo zaadresowane dla Skarżącego zawiadomienie o terminie rozprawy w dniu 12 grudnia 2014 r. w sprawie II FSK 2753/12 zostało z niewiadomych przyczyn doręczone przez pocztę na adres Izby Skarbowej w Łodzi, który to organ przez swojego pracownika pokwitował jego odbiór (k. 40 akt II FSK 2753/12). Tym samym należy uznać, że postępowanie o sygn. akt II FSK 2753/12, zakończone wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014 r. dotknięte było nieważnością, o której stanowi art. 271 pkt 2 p.p.s.a. i art. 183 § 2 pkt 5) p.p.s.a., gdyż wskutek naruszenia przepisów prawa, a w szczególności dotyczących zawiadomienia o rozprawie, o którym stanowi art. 91 § 2 p.p.s.a., strona była pozbawiona możności działania. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie wznawia powyższe postępowanie, uchyla wydany w jego trakcie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2014 r. w sprawie II FSK 2753/12 oraz ponownie rozpoznaje sprawę ze skargi kasacyjnej Jarosława Jasiaka. Wystąpienie powodów nieważności postępowania skutkuje bowiem uchyleniem prawomocnego orzeczenia bez względu na to, czy stanowiące je naruszenie prawa ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Jest to bowiem bezwzględna podstawa wznowienia (por. Andrzej Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, s. 639; H. Knysiak - Molczyk w: T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005, s. 667; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2006, s. 548). Każde orzeczenie wydane w toku postępowania dotkniętego wadą nieważności winno zawsze być usunięte z obrotu prawnego niezależnie od wyniku zakończanego postępowania i niezależnie od słuszności zapadłego w nim rozstrzygnięcia. Nieważność postępowania stanowi bowiem z jednej strony kwalifikowaną wadę zarówno dotkniętego nią postępowania jak i kończącego je orzeczenia, a z drugiej bezwzględną podstawę wznowienia postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II OSK 406/07, z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1169/11, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 1770/09, publ. LEX nr 597375).

17 5.3. Pomimo braku stosownych wniosków co do dalszego toku sprawy w skardze o wznowienie postępowania z uwagi na odesłanie z art. 276 p.p.s.a. w postępowaniu ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Tym samym w postępowaniu tym znajduje zastosowanie także art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym prócz uchylenia dotkniętego nieważnością wyroku należało także rozpoznać wniesioną skargę kasacyjną z dnia 14 czerwca 2012 r., na co ostatecznie wskazała także strona wnosząca skargę o wznowienie postępowania w trakcie rozprawy.

18 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał, że jest ona bezzasadna i jako taka podlega oddaleniu.

19 5.5. Analiza petitum skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie wskazuje, że w zakresie naruszenia przepisów postępowania Skarżący sformułował w istocie dwa zarzuty. Jeden powiązany z nieprawidłowo wykonaną przez Sąd I instancji kontrolą legalności działań podejmowanych przez organy podatkowe, a drugi związany z nieprawidłowo sporządzonym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. Nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej co do naruszenia przez WSA w Łodzi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, którym to miały uchybić organy podatkowe. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której wypełnienie zawarte jest w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego ciąży na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy czym należy przypomnieć, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej uzasadniając wskazany zarzut dotyczący toku postępowania podatkowego ogranicza się w istocie do polemiki z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe. Strona nie kwestując z jednej strony braku zgodności z rzeczywistością posiadanych przez nią faktur w istocie domaga się na ich podstawie przyjęcia za udowodnione określonych wydatków. Tym samym w ogóle nie odnosi się do ustalonych przez organy podatkowe faktów, jak też do dokonanej przez nie oceny poszczególnych dowodów. Samo zaś wskazywanie przez nią że podatnik musiał ponieść koszt zakupu paliwa uznać należy za niewystarczające dla podważenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, a w konsekwencji zapadłych rozstrzygnięć organów podatkowych. Należy podkreślić, iż również w treści samej skargi kasacyjnej nie kwestionuje się podstawowej dla sprawy okoliczności, że faktury wystawione przez R. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. nie dokumentowały sprzedaży paliwa. Należy ponadto przypomnieć, że skuteczne podniesienie zarzutu z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem, a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" oznacza, że wnoszący skargę kasacyjną powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Tymczasem stanowisko skarżącego opiera się na dwóch wadliwych założeniach, które nie znajduje potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym. Mianowicie uważa on po pierwsze, że przedmiotem sprzedaży było "paliwo" nabyte od ustalonego przez organy podatkowe właściciela, która to osoba nie jest w ogóle wskazywana w skardze kasacyjnej. Z kolei ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez WSA w Łodzi, opierają się zarówno na dokumentach księgowych w tym także firm R. i B., jak i zeznaniach świadków, a także materiałach z innych postępowań, z których wynika jednoznacznie, że podmioty wystawiające faktury dla podatnika nie były dostawcami paliwa. Po drugie uznaje on, że z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą nie miał obowiązku dokumentować zdarzeń gospodarczych stosownymi dokumentami księgowymi, a poniesienie wydatku może wykazywać dowolnymi środkami dowodowymi z otwartego katalogu z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże to z przepisów materialnego prawa podatkowego wynika wprost obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Zgodnie zaś z § 11 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152 poz. 1475 ze zm., zwane dalej: "r.p.k.p.r.") podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (§ 11 ust. 2 r.p.k.p.r.). W skardze kasacyjnej w ogóle nie jest kwestionowana okoliczność, że księga podatkowa została w zakresie transakcji z firmami R. i B. uznana za nierzetelną. Ponadto stosownie do § 12 ust. 3 pkt 1) r.p.k.p.r. podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej "fakturami", wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami. W tym świetle trudno przyjąć, aby to inne dowody miały wykazywać okoliczności związane z poniesionymi wydatkami. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowi on w istocie konsekwencję podniesionego zarzutu prawa materialnego w zakresie nieudokumentowania wydatków rzetelną fakturą VAT. W tym miejscu należy jedynie podnieść, że podatnik błędnie uznaje za tożsamy jakikolwiek wydatek rozumiany jako transfer środków pieniężnych na rzecz nieustalonego podmiotu za towar nieuwidoczniony na fakturze VAT, z zapłatą na rzecz wystawcy faktury VAT za towar wymieniony w jej treści. Jak już wskazano dopiero kompleksowa ocena wszystkich istotnych z punktu widzenia przepisów prawa materialnego dowodów i to we wzajemnym powiązaniu pozwala na dokonanie właściwych ustaleń faktycznych. Uznać należy, że wymogi te zostały spełnione w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez organy podatkowe.

20 5.6. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku znalazły się co prawda stwierdzenia odwołujące się do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. i przepisów ustawy o rachunkowości, choć podatnik zobowiązany był do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. Podkreślenia jednak wymaga, że przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dla swej skuteczności wymaga naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wskazano powyżej stosowne obowiązki dokumentacyjne obciążające stronę wynikają z art. 24a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. jak również przepisów § 11 ust. 1 i 2 r.p.k.p.r. oraz § 12 ust. 1 i 3 r.p.k.p.r. Tym samym stwierdzenia te zawarte w zaskarżonym orzeczeniu nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i treść rozstrzygnięcia.

21 5.7. Za pozbawione racji należy uznać także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jak już wskazano powyżej wskazanie przez WSA w Łodzi art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 i art. 21 ustawy o rachunkowości było nieprawidłowe, gdyż przepisy te nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe. W tym kontekście rozważania w przedmiocie tych przepisów nie mogły w ogóle doprowadzić Sądu I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Jak już wskazano powyżej jest to jedynie wadliwość uzasadnienia wyroku z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd meriti odwołał się do nieprawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, choć nie mogło to mieć wpływu na wynik sprawy. Na merytoryczną ocenę nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 24a u.p.d.o.f., gdyż przepis ten podzielony jest na kilkanaście ustępów. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie naruszonego zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisu. Nie może być rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie w tym strony z uwagi na granice rozpoznania sprawy wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. Brak zatem wskazania naruszonego przepisu uniemożliwia w ogóle kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Co do uznania określonego wydatku za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wskazać, że przepis ten w 2005 r. stanowił, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wynika z argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jeżeli chodzi o naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to według skarżącego, nawet w sytuacji, gdy wystawca określonej faktury nie dostarczył faktycznie wymienionych w niej towarów, nie stoi to na przeszkodzie uznaniu kwot wykazanych w tej fakturze jako wynagrodzenia za te towary, a tym samym za koszty uzyskania przychodów, w przypadku gdy w rzeczywistości zostały one (te towary) jednak nabyte. Natomiast stanowisko organów podatkowych w tej mierze, zaakceptowane przez Sąd I instancji, jest odmienne. Wynika z niego, iż jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłowej faktury, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Odnosząc się do sporu w powyższym zakresie, a więc co do sposobu wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji również co do zastosowania, bądź niezastosowania regulacji zawartej w tym przepisie, co do wydatków z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT, wskazać należy, iż przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z niego, skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów (tu paliw), określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga bowiem w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i także przedmiotowej transakcji. Co do faktur posiadanych przez skarżącego okazuje się, że dysponował on jedynie fakturami, z których wynikało, że ani uwidoczniony na nich wystawca nie był jego kontrahentem, ani też nie dostarczał on uwidocznionego na nich towaru – oleju napędowego. Sam zatem podnoszony przez podatnika fakt transferowania przez niego środków pieniężnych nie może zostać uznany za poniesienie wydatku na zakup oleju napędowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. o sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. o sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 12 czerwca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1321/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oparty na przeciwnym stanowisku, jakie w tej mierze zaprezentowano w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać więc należy za niezasadny.

22 5.8. Za pozbawioną racji należy uznać także argumentację co do naruszeń prawa materialnego, przedstawioną w skardze o wznowienie postępowania w oparciu o art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Należy bowiem zauważyć, że równowaga budżetowa, którą zapewnić można jedynie poprzez pobór określonych w ustawach podatków, jest także wartością pozostającą pod ochroną Konstytucji RP. Ponadto należy zauważyć, że podatek dochodowy, klasyfikowany jako podatek bezpośredni zakłada w swej istocie partycypowanie przez Skarb Państwa w dochodzie uzyskiwanym przez osobę fizyczną, którym zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Wymaga także podkreślenia, że prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych przyznawane jest jako określony ustawowo wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i równości podatkowej mocą wyraźnych przepisów ustaw podatkowych lub innych uregulowań rangi ustawowej obowiązujących lub utrzymanych w mocy na dany okres, skoro zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Pewność prawa i zachowanie proporcji pomiędzy daniną publiczną i prawem własności każdego podmiotu oznacza zarówno stabilność przepisów prawa w okresie rozliczeniowym danego podatku, jak również warunki dla możliwości przewidywania działań organów państwa i związanych z nimi zachowań obywateli. Tymczasem podatnik nie prowadząc odpowiedniej, rzetelnej dokumentacji na potrzeby ustalania dochodu, co w sprawie nie jest w ogóle kwestionowane, nie może domagać się de facto zwolnienia go z ciężarów nakładanych w drodze w ustawy i w zgodzie z art. 217 Konstytucji RP.

23 5.9. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a. oraz art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 281 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.