Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 496/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 496/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 listopada 2019 r. sygn. akt I SAB/Ke 3/19 w sprawie ze skargi J. M. na bezczynność i przewlekłość Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2016 oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2019 r. sygn. akt I SAB/Ke 3/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę J. M. (dalej jako "Skarżący") na bezczynność i przewlekłość postępowania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012 - 2016 (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3 W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania:

4 1) art. 149 § 1 pkt 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., w zw. z art. 139 § 1, art. 140 i art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez nieuwzględnienie skargi na bezczynność i przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptację przez Sąd pierwszej instancji zaniechania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

5 2) art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej analizy argumentacji Skarżącego, jak również skrótowe odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do przyczyn niestwierdzenia przewlekłości postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

6 W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

7 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

9 Przed przystąpieniem do oceny zasadności poszczególnych zarzutów zawartych w tej skardze, mając na uwadze ich treść, należy poczynić kilka uwag natury ogólnej, odnoszących się do tej fazy postępowania sądowoadministracyjnego, która polega na rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej oraz do charakteru prawnego tego szczególnego środka odwoławczego, jakim jest w tym postępowaniu skarga kasacyjna.

10 Stosownie do art. 173 § 1 P.p.s.a., skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia przysługującym od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, działającego jako sąd pierwszej instancji.

11 Wymogi, jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna oraz jej niezbędne elementy konstrukcyjne określone zostały w art. 176 P.p.s.a., a do najistotniejszych z nich należą - przytoczenie podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem oraz sformułowanie wniosku skargi kasacyjnej, one bowiem wyznaczają granice zaskarżenia.

12 Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej jest związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, którą Sąd kasacyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Oznacza to związanie przytoczonymi w tej skardze podstawami kasacyjnymi oraz powoduje skutek tego rodzaju, że zakres kontroli orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji wyznacza strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

13 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił oraz sposobu ich naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny może bowiem uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny nie naruszył innych przepisów.

14 Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

15 Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

16 Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

17 W pierwszym jej zarzucie wskazano na naruszenie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 tej ustawy oraz w zw. z art. 139 § 1, art. 140 i art. 141 Ordynacji podatkowej. Wymieniony jako naruszony przepis, tj. art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. należy do tzw. przepisów wynikowych, określających sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej przez wojewódzki sąd administracyjny, a warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia dopuszczenia się przez organ bezczynności lub przewlekłego postępowania. Sądząc z takiej konstrukcji analizowanego zarzutu, naruszenie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. powinno wiązać się, bądź wynikać z naruszenia pozostałych wymienionych w tym zarzucie unormowań. Dotyczą one odpowiednio - właściwości sądu administracyjnego do rozpoznania skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania (art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a.) oraz terminów załatwiania spraw podatkowych, a także związanych z tym obowiązków informacyjnych organów podatkowych i prawa do ponaglenia przez stronę postępowania (art. 139 - art. 141 Ordynacji podatkowej). Nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę Skarżącego działał zgodnie z ww. przepisem P.p.s.a., a nie wbrew niemu. Jeżeli chodzi natomiast o wymienione przepisy Ordynacji podatkowej, to istotnie w art. 139 § 1 tej ustawy określono terminy załatwienia sprawy podatkowej wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego wskazując, że powinno to nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

18 Niezałatwienie sprawy podatkowej w tych terminach nie oznacza jednak automatycznie, że mamy do czynienia z bezczynnością organu lub przewlekłym prowadzeniem postępowania, o których mowa w art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo wyjaśnił znaczenie i sposób rozumienia tych pojęć, natomiast zaistnienie tych okoliczności powinno być analizowane w każdym indywidualnym przypadku na podstawie całokształtu okoliczności danej sprawy i podejmowanych w niej przez organ podatkowy działań.

19 Stosownie do powołanych również w analizowanym zarzucie art. 140 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany jest powiadomić stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, podając przy tym przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy, natomiast z art. 141 tej ustawy wynika prawo strony do ponaglenia na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140.

20 W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wywiązywał się z powyższego obowiązku zawiadamiając każdorazowo Skarżącego o przedłużeniu postępowania w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012 - 2016 (np. postanowienia: z dnia 4 czerwca oraz 6 sierpnia 2018 r.), nie dając tym samym Skarżącemu podstaw do składania uzasadnionych ponagleń.

21 W zakresie analizowanego zarzutu należy też stwierdzić, że do naruszenia wymienionych w nim przepisów nie mogło również dojść w sposób wskazany w tym zarzucie, czyli poprzez "(...) akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zaniechania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy."

22 Zważywszy, że skarga Skarżącego dotyczyła bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, takie sformułowanie tego zarzutu polega na nieporozumieniu i nie wykazuje związku z niniejszą sprawą.

23 Sąd pierwszej instancji odnosząc się do argumentów podnoszonych w skardze słusznie wskazał, nawiązując do treści art. 149 § 1 pkt 1 - 3 P.p.s.a., że rozpatrując skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, a więc analizując przesłanki mogące wskazywać na zaistnienie tych okoliczności, rozstrzyga według stanu sprawy na dzień zaskarżenia, a nie na dzień orzekania. Oznacza to, że w niniejszej sprawie ocenie pod tym względem podlega jedynie okres od dnia 5 kwietnia 2018 r., tj. od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012 - 2016 do dnia 12 września 2018 r., a więc do dnia wniesienia przez Skarżącego skargi do tego Sądu. Skarżący, pomimo że nie kwestionuje w skardze kasacyjnej stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, to sądząc z argumentacji zawartej w uzasadnieniu tej skargi, stanowiska tego jednak nie przyjmuje do wiadomości.

24 W związku z powyższym, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania te wszystkie argumenty Skarżącego, podnoszone także w skardze kasacyjnej, które odnoszą się okresu poprzedzającego wskazany przedział czasowy i do okresu po nim następującego. Dotyczy to również argumentacji przytaczanej przez organ podatkowy.

25 Natomiast jeżeli chodzi wskazany wyżej okres referencyjny stanowiący punkt wyjścia do oceny stanu bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego bądź przewlekłego prowadzenia przez ten organ postępowania, Sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się wystąpienia w tym okresie przesłanek wskazujących na zaistnienie tych zjawisk. Postępowanie to obejmowało szeroki zakres, gdyż dotyczyło określenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za cztery lata podatkowe, a podejmowane w tym okresie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego działania ukierunkowane były na zgromadzenie stosownego materiału dowodowego, w tym także w postaci dokumentów źródłowych - w celu ustalenia w poszczególnych latach podatkowych przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego w Polsce oraz w Niemczech i odnoszących się do nich kosztów uzyskania przychodów. Zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opis działań podejmowanych w tym okresie przez organ podatkowy z podaniem ich dat dziennych oraz określeniem ich charakteru, w formie pisemnych wezwań uzupełnianych także o bezpośrednie kontakty telefoniczne ze Skarżącym, wskazuje raczej na dużą intensywność tych działań aniżeli na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Natomiast działania Skarżącego deklarującego, zasadniczo rzecz biorąc, pełną współpracę z organem podatkowym, niekiedy zmierzały jednak do kwestionowania zakresu żądanych przez ten organ dokumentów i informacji oraz miały także na celu wykazanie obiektywnych trudności w ich dostarczeniu przez Skarżącego.

26 Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji zasadnie nie dopatrzył się w zachowaniu organu podatkowego we wskazanym wyżej okresie znamion bezczynności czy przewlekłego prowadzenia postępowania.

27 Natomiast zupełnie odrębną kwestią jest subiektywne, lecz w dużej mierze uzasadnione okolicznościami, odczucie Skarżącego co do długotrwałości całego procesu odzyskiwania nadpłaconego przez niego w Polsce podatku. Wiązało się to bowiem ze sporami w zakresie stosowania postanowień polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zaistniałą na tym tle koniecznością wdrożenia, tzw. procedury wzajemnego porozumiewania. Jak podaje Skarżący, pierwsze wnioski o stwierdzenie nadpłaty złożył on już w listopadzie 2015 r., niemniej dotyczyły one innych lat podatkowych, aniżeli te objęte niniejszą sprawą.

28 Jednakże powyższe okoliczności, ze względów już wcześniej omówionych, nie mogły być brane pod uwagę w tej konkretnej sprawie dotyczącej bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego i przewlekłości prowadzonego przez niego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2012 - 2016, wszczętego stosownym wnioskiem Skarżącego złożonym w dniu 5 kwietnia 2018 r.

29 W związku z powyższym niezasadny jest pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 8 tej ustawy oraz w związku z wymienionymi dalej w tym zarzucie przepisami Ordynacji podatkowej.

30 Niezasadny jest także drugi zarzut skargi kasacyjnej, w którym Skarżący wskazał na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków.

31 W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 P.p.s.a. Jest przy tym spójne, logiczne, poparte rzeczową argumentacją. Zawiera także odniesienie się do zarzutów skargi, a to, że nie przedstawiono w nim, jak oczekiwałby tego Skarżący, szczegółowej i wyczerpującej analizy sposobu reakcji organu podatkowego na każde pismo składane w toku postępowania przez Skarżącego, np. co do technicznych aspektów przekazywania organowi podatkowemu żądanych od Skarżącego dokumentów, nie świadczy o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji powyższego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega również zarzucanego Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej deficytu argumentacyjnego co do przyczyn niestwierdzenia przewlekłości postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dla przypomnienia, brak odniesienia się do tej właśnie kwestii, a więc przewlekłości postępowania, stanowił zasadniczy powód uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 665/19 uprzednio wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyroku w tej sprawie z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SAB/Ke 5/18.

32 Ponadto wskazać należy, że znaczna część argumentacji Skarżącego przytoczonej na poparcie tego zarzutu odnosi się, podobnie jak w przypadku pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej, do okresów wykraczających poza podlegający ocenie Sądu z punktu widzenia zaistnienia bezczynności lub przewlekłości postępowania, wskazanego przez ten Sąd okresu od wszczęcia postępowania podatkowego do wniesienia skargi do tego Sądu. Dotyczy to również powoływanego w skardze kasacyjnej, wniesionego do Sądu pierwszej instancji, pisma Skarżącego z dnia 19 lipca 2019 r.

33 W związku z powyższym uznając, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.