Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2012 r., II FSK 482/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2012 r., II FSK 482/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 886/10 w sprawie ze skargi S. [...] z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 II FSK 482/11

U Z A S A D N I E N I E

3 Wyrokiem z dnia 18 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S[...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2008 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

4 Z akt sprawy wynika że :

5 Skarżąca złożyła w dniu 19 sierpnia 2009 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

6 W treści wniosku wskazała, że działa na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych (Dz. U. z 1996 r., Nr 1, poz. 2 ze zm., dalej w skrócie u.s.k.o.k.) i uprawniona jest m.in. do gromadzenia środków pieniężnych swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów oraz przeprowadzanie na zlecenie rozliczeń finansowych.

7 Jej zdaniem do powyższych uprawnień stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U.z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.) o bankowych rozliczeniach pieniężnych.

8 Kasa tworzy także odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych, wymagalnych pożyczek i kredytów zgodnie z zapisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.) oraz uchwałami Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej.

9 W związku z powyższym skarżąca sformułowała pytanie: czy jako jednostka uprawniona do udzielania pożyczek i kredytów będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, jeżeli nieściągalność kredytów i pożyczek zostanie uprawdopodobniona, zgodnie art. 16 ust. 2 a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych? (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.).

10 W ocenie skarżącej, skoro jest ona jednostką uprawnioną do udzielania pożyczek (kredytów) na podstawie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, po spełnieniu warunków zawartych w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), to może również do kosztów uzyskania przychodów zaliczać rezerwy na pokrycie wierzytelności z tytułu pożyczek i kredytów.

11 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2008 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

12 W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do brzmienia art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 tej ustawy dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Zamknięty system spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych, który polega na wzajemnej pomocy finansowej członków społeczności lokalnej nie może być utożsamiany z systemem bankowym.

13 Przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p, dotyczy jedynie rezerw celowych na kredyty (pożyczki), o których mowa w rozporządzeniu w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

14 Za stanowiskiem, że odpisy aktualizujące w spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów przemawia również art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p, gdyż należności kredytowe nie stanowiły przychodów należnych. Zdaniem organu chociaż działalność prowadzona przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe nosi znamiona działalności bankowej, to w świetle obowiązującego prawa, spółdzielcze kasy nie są bankami i z tego powodu nie stosuje się do nich szczególnych regulacji ustawowych, do których stosowania zobowiązane są banki.

15 W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca podniosła, iż na podstawie art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z niewydaniem w terminie określonym wart. 14d tejże ustawy interpretacji indywidualnej uznała, iż w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie.

16 Wskazała, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu 11 sierpnia 2008 r., natomiast interpretacja została doręczona w dniu 14 listopada 2008 r., czyli po upływie terminu określonego w art. 14d ordynacji podatkowej.

17 Ponadto wydana interpretacja indywidualna, jest w jej ocenie nieprawidłowa. Podniosła, że art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera pięć podpunktów oznaczonych literami od a) do e). W przypadkach opisanych w lit. od b) do e) ustawodawca posługuje się terminem "bank". W lit. a) pojawia się natomiast pojęcie jednostek organizacyjnych, o których mowa w pkt. 25 lit. b)", czyli jednostek uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Intencją ustawodawcy było więc objęcie zakresem tej regulacji również innych instytucji uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek), które nie są bankami i funkcjonują na podstawie odrębnych ustaw. Przepis ten nie zawiera żadnych dodatkowych wyłączeń czy warunków, regulujących sposób funkcjonowania tych jednostek.

18 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy, podtrzymując swoje stanowisko, stwierdził iż obowiązujące aktualnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują rozwiązania umożliwiającego zaliczanie w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności. Dokonane w kasach odpisy aktualizujące wartość należności nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przepis ten dotyczy rezerw celowych na kredyty (pożyczki), o których mowa w rozporządzeniu w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

19 Odnosząc się do zarzutu w zakresie niewydania przedmiotowej interpretacji w terminie określonym w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wskazał, że uchwała NSA z dnia 14 listopada 2008 r., na którą powołuje się strona, dotyczy wyłącznie "starych" interpretacji, przez co nie może być stosowana do interpretacji indywidualnych, w szczególności do przedmiotowej sprawy, gdyż związanie sądów administracyjnych uchwałą 7 sędziów dotyczy wyłącznie podjętego rozstrzygnięcia, a nie uzasadnienia.

20 Mając na względzie powyższe oraz fakt, iż przedmiotowa interpretacja została nadana w dniu 6 listopada 2008 r. (data stempla pocztowego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), nie znajdzie zastosowania art. 14o ordynacji podatkowej, a termin do wydania interpretacji indywidualnej określony w art. 14d ww. ustawy został zachowany.

21 Odnośnie meritum sprawy Minister Finansów w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

22 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazała, że zaskarżona interpretacja została wydana po upływie 3 miesięcznego ustawowego terminu do jej wydania, co oznacza naruszenie przepisu art. 14d ordynacji podatkowej. Tym samym, w obrocie prawnym funkcjonuje tzw. milcząca interpretacja, czyli zgodnie z art. 14o ordynacji podatkowej, interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

23 Odnosząc się do kwestii merytorycznej skarżąca również powtórzyła dotychczasową argumentację.

24 Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

25 Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2009 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, bowiem uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

26 Odwołując się do stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 - wskazał, że 3 miesięczny termin na wydanie interpretacji, przewidziany w powołanym wyżej przepisie, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.

27 W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

28 Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnemu (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14d i art. 14o § 1 ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d ordynacji podatkowej.

29 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lipca 2010 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

30 NSA wskazał, że dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie, a przepisy ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a ordynacji podatkowej) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił on wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu.

31 NSA podzielił stanowisko organu dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 11 sierpnia 2008 r. W dniu 5 listopada 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 14 listopada 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, uchybienia terminowi, o którym mowa w art. 14d ordynacji podatkowej, było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

32 Uwzględniając treść art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, NSA podzielił poglądy wyrażone w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 uznając, że znajdują one zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy..

33 Na skutek ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 października 2010 roku oddalił skargę stwierdzając, że zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych, do umów kredytowych, przepisy ustawy Prawo bankowe stosuje się odpowiednio, a więc w sposób ograniczony. Przepisy ustawy o kasach oszczędnościowo - kredytowych wskazują bowiem na specyficzny charakter tego rodzaju działalności, który polega na gromadzeniu środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów. W ocenie sądu pierwszej instancji z wskazanych przyczyn działalność realizowana przez skarżącą nie może stanowić samoistnej przesłanki zakwalifikowania jej, jako jednostki organizacyjnej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ) u.p.d.o.p., która jest uprawniona do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nie ściągalnych kredytów (pożyczek).

34 Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b) oraz ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że rezerwy na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona, nie stanowią dla strony skarżącej kosztów uzyskania przychodów.

35 Prawidłowa wykładnia przepisu, zdaniem skarżącej prowadzi do uznania, że za koszty uzyskania przychodów uznawać należy, w jednostkach organizacyjnych, uprawnionych na podstawie odrębnych ustaw do udzielania kredytów (pożyczek), a więc między innymi w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z wymogami Ustawy CIT, wynikających z: wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek).

36 Nadto zarzuciła także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania w postaci art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 146 § 1 p.p.s.a. WSA w Gdańsku powinien uchylić interpretację wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z uwagi na zarzucone nieprawidłowości dokonanej przez organ podatkowy oceny prawnej stanowiska podatnika oraz z tego względu, że narusza ona prawo materialne przez przyjęcie niewłaściwej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z art. 25 lit. b) oraz art. 3 u.p.d.o.p.

37 Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku albo w przypadku niestwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

38 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

39 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

40 Skarga kasacyjna oparta została przede wszystkim na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i ust. 3 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że rezerwy na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z tymi przepisami, nie stanowią dla strony skarżącej kosztów uzyskania przychodów.

41 W ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania stanowiących podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji w ramach kontroli indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów (art. 151 i art. 146 § 1 p.p.s.a.) w zakresie właściwej kontroli działalności administracji publicznej nakazujących uchylenie interpretacji z wskazywanych w skardze przyczyn.

42 Ze względu na treść zarzutów procesowych strony należało przypomnieć zakres kontroli sądowej interpretacji podatkowych wydanych w indywidualnej sprawie na wniosek podatnika.

43 Podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z przepisów postępowania art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

44 Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14 b i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r Nr 8, poz. 80 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r., oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny.

45 Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. stanowi stwierdzenie zarówno naruszanie przepisów w oparciu, o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

46 Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej oddalając skargę na zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku jej kontroli w zakresie podanym w omówionych przepisach. Ze względu na wskazane w motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku powody istniały podstawy orzeczenia w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.

47 Zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok zapadł w niespornym i nie budzącym żadnych wątpliwości stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację. W tym zakresie odwołując się do treści art. 14b § 3 i art. 14c § 1 (zdanie pierwsze) ordynacji podatkowej trafnie sąd pierwszej instancji za punkt wyjścia przyjął stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

48 Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania ustalenia te są również wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem o wyniku rozpoznawanej sprawy decydowała w tym wypadku wykładnia przepisów prawa materialnego.

49 W oparciu o przepisy prawa materialnego wskazane w podstawach skargi kasacyjnej oraz przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku jako sporne należało zakwalifikować uznanie przez sąd pierwszej instancji, że adresatem normy określonej w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p. nie są podmioty uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw, do udzielania kredytów i pożyczek (do tych podmiotów należy skarżąca) określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) tej ustawy, nie posiadają bowiem statusu banku w rozumieniu odrębnych przepisów.

50 Odwołując się do tych przepisów sad pierwszej instancji trafnie stwierdził, że skarżąca upoważniona na podstawie przepisów ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów i pożyczek, nie może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Trafnie również za chybioną uznał, powtórzoną obecnie argumentację odwołującą się do kryterium przedmiotu, tj. rodzaju prowadzonej działalności, która to działalność, według strony skarżącej, jest tożsama z działalnością banków.

51 Działalność realizowana przez skarżącą i jej przedmiot, nie może stanowić samoistnej przesłanki do jej kwalifikowania, jako jednostek organizacyjnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p., uprawnionych do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nie ściągalnych kredytów (pożyczek). Odwołując się do przepisów Prawa bankowego oraz ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (u.s.k.o.k) wskazano na istotne elementy różnicujące skarżącą od działalności banków , w tym zwłaszcza niezarobkowy charakter działalności oraz poddanie działalności skarżącej istotnym ograniczeniom podmiotowym i przedmiotowym.

52 Jak trafnie to ocenił sad pierwszej instancji konsekwencja wskazanego zróżnicowania wyraża się między innymi w tym, że jak wynika z art. 16 ust. 3 u.p.d.p przepisy art. 26 ust. 1 pkt 26 tej ustawy dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Adresatem wskazanego przepisu jest więc bank, a nie skarżąca jako "Kasa" nie będąca bankiem, a wyłącznie uprawniona do udzielania pożyczek na zasadach określonych w jej statucie i zawierania umów kredytowych z odpowiednim zastosowaniem przepisów prawa bankowego.

53 Zgadzając się z przedstawioną oceną sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie może tworzyć rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, o których w art.16 ust.1 pkt 26 u.p.d.o.p., stwierdzić należało, że pogląd tego rodzaju wyrażony został również w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 15 czerwca 2011r., Sygn. akt II FSK 241/10 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA) stwierdzono bowiem, że wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i pkt 26 u.p.d.o.p., umożliwiająca skarżącej tworzenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, mogłaby zostać zaaprobowana tylko wówczas, gdyby ustawodawca w powołanym art. 16 nie zamieścił ust. 3. Z ostatnio wymienionego przepisu wynika jednak jednoznacznie, że przepisy uprawniające do tworzenia tych rezerw dotyczą tylko działalności banków. Tylko zatem banki mogą tworzyć wskazane wyżej rezerwy w ciężar kosztów uzyskania przychodów i z tego przywileju nie może korzystać skarżąca spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa, gdyż funkcjonuje ona na odmiennych zasadach niż banki. Jej organizację i sposób działania nie reguluje ustawa Prawo bankowe lecz ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (u.s.k.ok.). Tworzenie wymienionych rezerw w ciężar kosztów uzyskania przychodów z działalności banków, stanowi odstępstwo od zasady, iż rezerwy na te cele nie stanowią takich kosztów, co wynika z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 26 w związku z ust. 3 tego artykułu. Mając zatem na uwadze wyjątkowy charakter omawianej normy prawnej, preferowana być powinna jej wykładnia gramatyczna, językowa. Do analogicznych wniosków prowadzi również wykładnia systemowa wewnętrzna art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i wykładnia celowościowa tego przepisu, wynikająca ze specyfiki funkcjonowania kas oszczędnościowo-kredytowych. Dotyczy to w szczególności stwierdzenia zawartego w ustawie o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (art. 3 ust. 2), że prowadzą one działalność niezarobkową.

54 Przedstawioną argumentację w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę. Wobec podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dodatkowo wyjaśnić należało, że celem działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie na potrzeby ich członków, udzielanie tym członkom pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia (art. 3 ust. 1 u.s.k.o.k.). Działalność ta jest zatem nakierowana na zaspokajanie potrzeb wyłącznie członków.

55 Ponadto, zgodnie z ust. 2 art. 3 tej ustawy, nie może ona mieć charakteru zarobkowego. Zastrzegając dla kas obowiązek prowadzenia działalności wyłącznie niezarobkowej ustawodawca przesądził zatem, że dla celów podatku dochodowego kasy nie mogą być uznawane za podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2011r.,Sygn.akt II FSK 748/10; publik. CBOSA).

56 Niezależnie zatem od zdefiniowania pojęcia "zarobkowy" wprowadzenie przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 u.s.k.o.k zakazu prowadzenia przez kasy działalności zarobkowej przesądza o tym, że działalność ta, choć związana z koniecznością odpłatności, oparta na zasadzie racjonalnego gospodarowania i mogąca nawet skutkować powstaniem nadwyżki bilansowej (art. 16 ust. 1 u.s.k.o.k.), za zarobkową uznana być nie może. Zatem ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, choć nie wyłączyła kas z kręgu przedsiębiorców, to jednakże zredukowała pojęcie prowadzonej przez nie działalności gospodarczej o przesłankę zarobkowego charakteru.

57 W tej sytuacji wskazując na podstawy prawne funkcjonowaniu banków ( art. 2 i art. 5 Prawa bankowego ) oraz odrębne i wykazujące istotne odmienne regulacje przepisy kształtujące podstawy działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych stwierdzić należało, że nie było podstaw do uznania ich za banki w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p. Tego rodzaju jednostki organizacyjne jak skarżąca, które nie będąc bankami wykonują działalność taką samą lub zbliżoną do działalności bankowej (art. 29 ust. 2 u.s.k.o.k.) należy zaliczyć do instytucji parabankowych (por. W. Srokosz Instytucje Parabankowe w Polsce , Wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2011r., str. 76 i następne).

58 Skoro w art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p. w sposób jednoznaczny wskazano na rezerwy związane z działalnością banków, to przepis ten wbrew jego brzmieniu nie może zostać odczytany w ten sposób, że dotyczy również rezerw tworzonych przez instytucje nie będące bankami.

59 Podkreślić należy, że podobnie jak w przypadku funduszy emerytalnych, ustawodawca wprowadził dodatkowo szczególne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w bankach, określone w art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. Kosztem podatkowym banku są wszelkie koszty uzyskania przychodów ustalone według zasad ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz ponadto:

60 1) rezerwa na ryzyko ogólne tworzona w roku podatkowym zgodnie z art. 130 Prawa bankowego,

61 2) strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z u.p.d.o.p.,

62 3) przekazane funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny:

63 a) pożytki z sekurytyzowanych wierzytelności,

64 b) kwoty główne z sekurytyzowanych wierzytelności,

65 c) kwoty uzyskane z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności,

66 - objęte umową o subpartycypację.

67 Nie generują kosztów podatkowych zdarzenia określone w pkt 2 i 3 w przypadku otrzymanych kwot spłat kredytów (pożyczek), nieprzekazanych funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny - po upływie 5 dni roboczych od dnia wymagalności ich przekazania.

68 Kolejnym kosztem rachunkowym, będącym również kosztem podatkowym, dotyczącym wierzytelności, jest koszt związany z tworzeniem rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zapis tworzący tę zasadę ujęty jest w art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. Jednocześnie zgodnie z powoływanym już art. 16 ust. 3 tej ustawy rezerwy na nieściągalne wierzytelności, o których mowa w tym przepisie, dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Te przepisy to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. Nr 191 poz. 1279). Na zasadzie wyłącznie przykładu należy podać, że zgodnie § 34 oraz 35 ostatnio wskazanego rozporządzenia bank może odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową, o której mowa w przepisach w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty w przypadku, gdy pozostaje zaklasyfikowana do należności "straconych" przez okres co najmniej roku oraz utworzona na nią rezerwa celowa równa jest kwocie należności pozostającej do spłaty, czyli że wartość netto należności jest równa zero. Wraz z przeniesieniem należności do ewidencji pozabilansowej bank przenosi również odpowiadającą jej rezerwę celową. Również w myśl trafnie powołanych przez sąd pierwszej instancji przepisów § 2 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków banki tworzą rezerwy związane z ich działalnością ( rezerwy celowe ) w odniesieniu do ekspozycji kredytowych zaklasyfikowanych w sposób określony w tym rozporządzeniu, a rezerwy te (rezerwy celowe) tworzy się w ciężar kosztów.

69 Za tego typu rezerwy nie może zostać uznana rezerwa płynna tworzona przez Kasę na podstawie art. 31 ust. 1 u.s.k.o.k. (odpowiednik rezerwy ogólnej w bankach) oraz odpisy aktualizacyjne wartości udzielonych pożyczek i kredytów tworzone na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2011 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2012r., poz. 45).

70 Zgodzić się zatem należało z sądem pierwszej instancji, że art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie banków. Przesądzająca w tym zakresie jest treść art. 16 ust. 3 tej ustawy wskazujący na rezerwy związane z działalnością banków oraz tworzone przez banki zgodnie z obowiązującymi je zasadami rachunkowości.

71 W związku z tym, jak trafnie stwierdzono w zaskarżonym wyroku brak było podstaw, aby uznać, że w kontekście wyników wykładni językowej i systemowej art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b oraz ust. 3 u.p.d.o.p., ustawy Prawo bankowe, ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, że skarżąca Kasa nie będąc bankiem jest adresatem normy zawartej w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.p , a w rezultacie, że jest uprawniona do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów ( pożyczek ).

72 Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uznano zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej Kasy za pozbawione uzasadnionych podstaw i orzeczono o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.