Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2018 r., II FSK 480/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2018 r., II FSK 480/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. i K. M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 571/17 w sprawie ze skargi "J." sp.j. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 6 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 6 października 2017r. o sygn. I SA/Lu 571/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi "A." spółki jawnej w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej (dalej: "organ odwoławczy") z 6 kwietnia 2017r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2015r. – oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy L. (dalej: "organ I instancji") z 10 stycznia 2017r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2015r. w wysokości 23.062 zł.

4 Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz przedstawionych sądowi akt podatkowych wynika, że spółka w dniu 13 stycznia 2014r. nabyła na własność zabudowaną nieruchomość gruntową po "dawnej rozlewni wód", położoną w [...], z przeznaczeniem w przyszłości na ośrodek – [...]. Zgodnie z ewidencją gruntów nabyta nieruchomość składa się z dwóch działek: nr [...] - inne tereny zabudowane (Bi) o pow. 0,2003 ha oraz nr [...] - grunty rolne (RIIIb) o pow. 0,1344 ha. Ta druga działka została przyjęta do opodatkowania podatkiem rolnym mocą odrębnych decyzji dotyczących lat podatkowych 2014-2016. Spółka z tytułu własności działki nr [...] nie deklarowała i nie wpłacała organowi I instancji podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe od 2014 do 2016. Składała pisma, w których domagała się od organu I instancji umorzenia podatku od nieruchomości z uwagi na to, że na działce nr [...] nie prowadzi działalności i nawet nie przystąpiła do niezbędnych prac adaptacyjnych dotyczących budynku. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, spółka odmówiła organowi I instancji złożenia deklaracji w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2014-2016. Wobec tego należało wydać decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok podatkowy 2015r. w kwocie 23.062 zł z tytułu własności działki nr [...].

5 W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji. Zarzuciła naruszenie:

6 - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "Ordynacja podatkowa", przez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa i z pokrzywdzeniem podatnika ze względu na złamanie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie okoliczności mających wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia jaki podmiot jest zobowiązany do zapłaty podatku od działki wymienionej przez organ oraz jaka jest właściwa stawka podatku;

7 - art. 133, art. 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z powodu wadliwego ustalenia strony postępowania podatkowego i skierowania decyzji do podmiotu niebędącego stroną;

8 - art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 849 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego) – dalej: "u.p.o.l.", bowiem skarżąca wykazała organowi, że działkę nr [...] posiadały osoby fizyczne: D. M. i K. K., nie zaś spółka - przedsiębiorca i nie była na niej prowadzona działalność gospodarcza.

9 Sąd I instancji oddalając skargę wskazał w uzasadnieniu, że skargę do sądu administracyjnego złożyła jeszcze spółka, natomiast na etapie rozprawy i wyrokowania status strony skarżącej w postępowaniu sądowym mieli wspólnicy rozwiązanej spółki jawnej - podatnika podatku od nieruchomości i jednocześnie adresata zaskarżonej decyzji, przy czym wspólnicy również umocowali pełnomocnika, który wcześniej reprezentował spółkę.

10 Sąd I instancji przywołał zapatrywanie prawne, zgodnie z którym w przypadku rozwiązania spółki jawnej mocą jednomyślnej uchwały wspólników, bez przeprowadzenia likwidacji i przy jednoczesnym stwierdzeniu w uchwale rozwiązującej spółkę, że za ewentualne niezaspokojone należności odpowiedzialność będą ponosić dotychczasowi wspólnicy, wspólnicy rozwiązanej w ten sposób spółki jawnej mają status jej następców prawnych, uprawnionych do działania w niniejszym postępowaniu sądowym, mającym za przedmiot decyzję określającą spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości.

11 Następnie Sąd I instancji wyjaśnił, że stosownie do art. 22 § 1 kodeksu spółek handlowych spółka jawna, jakkolwiek nie ma osobowości prawnej, to jednak może nabywać prawa, w tym prawo własności. Dlatego też skarżąca spółka jawna, która nabyła własność zabudowanej nieruchomości gruntowej o numerze geodezyjnym [...] od [...] w dniu 13 stycznia 2014r., w następstwie stała się właścicielem tego składnika majątkowego.

12 Sąd I instancji zaakceptował ocenę organów podatkowych, że wobec braku dowodów na samoistne posiadanie działki nr [...] sprawowane nie przez właściciela, a więc spółkę, należy przyjąć, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel, jednocześnie posiadacz samoistny, a więc spółka. Uchwała wspólników spółki z 14 stycznia 2014r. w sprawie użyczenia nieruchomości należących do spółki o numerach [...] jej wspólnikom na czas nieokreślony nie wpływa bowiem na status spółki jako podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do działki nr [...].

13 Nie ma uzasadnienia prawnego oczekiwanie spółki, aby działkę nr [...] opodatkować podatkiem rolnym jako użytek rolny. Organ nie był bowiem uprawniony do przyjęcia innej klasyfikacji gruntu, niż wykazana w ewidencji gruntów. Dlatego też dla niniejszej sprawy nie mają żadnego znaczenia wywody spółki o tym, że K. K. prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni rzędu 13 ha, a D. M. jest podatnikiem podatku rolnego z tytułu gospodarstwa rolnego o powierzchni rzędu 2 ha.

14 Prawidłowe jest również, zdaniem Sądu I instancji, stanowisko organu dotyczące stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Grunty i budynki będące własnością spółki jawnej, jednocześnie pozostające w jej samoistnym posiadaniu, co do zasady, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast kwestia czy spółka faktycznie taką działalność prowadzi, czy też nie i z jakich względów, nie ma znaczenia z punktu widzenia właściwej stawki opodatkowania. Okoliczność, że spółka jawna o statusie przedsiębiorcy posiada składniki majątkowe należące do jej przedsiębiorstwa, które w każdej chwili obiektywnie mogą być wykorzystywane do realizowania działalności gospodarczej, przesądza o istnieniu związku tych składników majątkowych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przyjętym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie można przy tym pomijać twierdzeń samej spółki, która przyznała, że nabywała działkę nr [...] na potrzeby planowanego zamierzenia gospodarczego, a ponadto, co równie ważne, nic nie wskazuje na to, aby obiektywnie działka ta miała służyć innym celom, niż właśnie działalność gospodarcza. Istnienie względów technicznych, do których nawiązuje art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wymaga rozpoznania obiektywnych i niepodlegających usunięciu trwałych przeszkód w wykorzystywaniu nieruchomości (gruntu, budynku) do działalności gospodarczej, a więc teraz i w przyszłości. Wobec tego ustawowego pojęcia względów technicznych nie należy odnosić ani do konieczności remontów czy adaptacji, ani też do zrealizowania przyłączy czy innych elementów infrastruktury. W realiach niniejszej sprawy spółka nadała względom technicznym subiektywne znaczenie, niepokrywające się z ich rozumieniem przyjętym na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

15 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku adwokat będący pełnomocnikiem następców prawnych spółki zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 6 października 2017r., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pismem procesowym datowanym na 5 stycznia 2018r., uzupełniając braki formalne skargi kasacyjnej, zrzekł się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

16 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

17 - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez wyłącznie literalne przyjęcie brzmienia w/w przepisu, bez uwzględnienia, że spółka nie prowadziła podczas swojego istnienia działalności gospodarczej (żadnej) oraz nie prowadziła ewidencji środków trwałych, zatem nie wprowadziła opodatkowanej nieruchomości do spółki, co skutkowało niewykazaniem ich jako podlegających amortyzacji, nie traktowano ich jako kosztów uzyskania przychodu, a de facto spółka w ogóle nie rozpoczęła działalności, co potwierdza załączona do niniejszej skargi dokumentacja księgowa spółki;

18 - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, które to uchybienia, polegające na dowolnej, a nie swobodnej ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów, niewszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego, niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, istotnie przyczyniły się do wydania zaskarżonych decyzji i wyroku niekorzystnego dla spółki, ponadto przyjęcie przez organ, że spółka, jako formalny właściciel nieruchomości, korzystała z niej w zakresie wskazanej w KRS działalności gospodarczej, negowanie możliwości korzystania z nieruchomości przez osoby fizyczne wyłącznie w celu prywatnym, niegospodarczym.

19 Organ odwoławczy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

21 Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie ma miejsca, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

22 Wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu I instancji.

23 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

24 Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

25 Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

26 Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy co do zasady rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419). Sformułowane przez kasatora w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania są ze sobą powiązane, dlatego zostaną rozpatrzone łącznie.

27 Przed przystąpieniem do rozważań na temat zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna odnosi się do naruszenia przepisów obu postępowań, zarówno sądowoadministracyjnego, jak i odpowiedniego postępowania przed organami administracji. Ograniczenie w podstawach kasacyjnych zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania jedynie do wskazania jako naruszonych przepisów procedury stosowanej przez organy administracji nie powoduje automatycznej dyskwalifikacji takich zarzutów z powodu ich wadliwej konstrukcji, tylko ich merytoryczną ocenę. Tak więc za optymalny sposób sformułowania skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów objętych art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy uznać skierowanie ich wobec zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego (zob. wyrok NSA z 4 marca 2015r., II GSK 299/14) poprzez wykazanie wadliwej kontroli przepisów stosowanych przez organy.

28 Wskazać również należy, że właściwe sformułowanie podstawy kasacyjnej, której dotyczy art. 174 pkt 1 p.p.s.a., powinno się sprowadzać do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (ewentualnie w powiązaniu z art. 145a bądź art. 146) p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 30 września 2014r., II GSK 1211/13), a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone. W art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji wymienionego w art. 173 § 1 p.p.s.a.: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej (zob. np. wyroki NSA z: 5 czerwca 2014r., I OSK 294/14; z 11 czerwca 2014r., I OSK 575/14; z 6 lutego 2015r., II OSK 2233/13). Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W związku z tym, stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. Kasator nie wskazał expressis verbis, czy zarzuca błędną wykładnię, czy też błędne zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co oznacza, że zarzut ten nie został prawidłowo określony.

29 Mając jednak na uwadze uchwałę NSA z 26 października 2009r. (sygn. akt I OPS 10/09) Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

30 Nakaz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie jest tożsamy z obowiązkiem ustalenia wszelkich okoliczności sprawy. Nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z 28 lutego 2008r., I FSK 256/07).

31 Autor skargi kasacyjnej na uzasadnienie powyższego zarzutu przywołał wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 16 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1123/15. Wskazać jednak należy, że powyższy wyrok NSA zapadł w stanie faktycznym odmiennym od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, bowiem dotyczył osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Dodać również należy, że wywody zawarte w powyższym wyroku NSA w istocie rzeczy podważają stanowisko kasatora o istotności dla rozpoznawanej sprawy ustaleń dotyczących niewykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, nieujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych oraz niedokonywaniu odpisów amortyzacyjnych czy niezaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. NSA w ww. wyroku wskazał mianowicie, że: "do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaliczone powinny być także te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy powodują, że realnie mogą być one wykorzystywane na ten cel. (...) Obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność, niż gospodarcza, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt realnej możliwości ich wykorzystania na cele związane z działalnością gospodarczą. Biorąc pod uwagę powyższe, za nieistotne dla wyniku sprawy należy uznać twierdzenia skarżącego, że nie ujął on spornych nieruchomości w ewidencji środków trwałych i nie zalicza do kosztów podatkowych wydatków na ich utrzymanie. Tym samym niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie czy skarżący rzeczywiście wykorzystuje te nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Zarówno bowiem organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji nie twierdziły, że skarżący w 2014r. wykorzystywał sporne nieruchomości w swojej działalności gospodarczej, lecz że ze względu na ich rodzaj realnie może je do niej wykorzystywać, nie mogąc wykorzystywać do zaspokajania potrzeb osobistych."

32 Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie chodzi o podatek od nieruchomości będącej zabudowaną nieruchomością gruntową po "dawnej rozlewni wód", zakupionej przez spółkę z przeznaczeniem w przyszłości na ośrodek – [...]. Zarówno poprzedni, jak i zamierzony przez spółkę sposób wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości wskazują na wykorzystywanie jej do prowadzenia działalności gospodarczej.

33 Wskazać również należy, że zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

34 Wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątki dotyczą budynków mieszkalnych i zajętych pod nie gruntów, oraz gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Jeżeli zatem, budynek mieszkalny i związany z nim grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy, to podlega opodatkowaniu, z tym, że budynek jest obciążony stawkami właściwymi dla budynków mieszkalnych, a grunt według stawek właściwych dla gruntów pozostałych.

35 Z brzmienia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie także wynika, że jedynym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności jest kryterium posiadania i to w znaczeniu, o jakim mowa w przepisach prawa cywilnego (art. 336 Kodeksu cywilnego), wobec braku definicji posiadania w ustawie podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1786/07). Posiadanie w ujęciu tego przepisu przedstawia się jako stan faktyczny, polegający na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą (S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 1996, s. 378). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu - animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem rzeczy jest więc zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Sąd Najwyższy w wyroku z 15 czerwca 1972r., sygn. akt III CRN 121/72, wyraził pogląd, że "posiadanie jest stanem faktycznym polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Efektywne więc w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania."

36 Z powołanego wyżej przepisu wynika właściwie jeden tylko warunek, jaki muszą spełniać - wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - przedmioty opodatkowania do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a mianowicie, warunek ich posiadania przez przedsiębiorcę (względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Wyrażony wyżej pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i doktrynie, gdzie przyjmuje się niemal jednolicie, że sam fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę przesądza o uznaniu tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 28 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Op 160/10 i powołane tam orzecznictwo; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 maja 2012r., sygn. akt I SA/Rz 729/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 marca 2012r., sygn. akt I SA/Gd 1294/11; zachowująca aktualność uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2001r., sygn. akt FPK 3/00; L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Podatkowe Komentarze Praktyczne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 39).

37 Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., definiujący zakres znaczeniowy gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W tym też kierunku zmierza, jak już to sygnalizowano, sądowa wykładnia tego przepisu, w której powszechnie aprobowany jest pogląd, że dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (opodatkowania według wyższych stawek), wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Przy czym, nie ma tu znaczenia okoliczność, czy w danym momencie owe grunty, budynki czy budowle są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Uzasadnienie dla przyjętej koncepcji opodatkowania stanowi charakter podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym - od posiadania, a nie od dochodu. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie samo posiadanie nieruchomości.

38 Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2009r., II FSK 1031/09, stwierdzając, iż konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, jako że nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów.

39 Z kolei, termin "działalność gospodarcza", o jakim mowa jest w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., sprecyzowano w punkcie 4 tego ustępu. Jest to działalność w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r. poz. 672). Zgodnie z jej przepisem art. 2, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

40 W orzecznictwie sądowym nie nasuwa wątpliwości stanowisko, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 667/09). Do uznania, że nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest konieczne stwierdzenie, iż działalność gospodarcza jest faktycznie na nich prowadzona. Niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por.: wyrok NSA z 20 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1888/07; wyrok NSA z dnia 17 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1786/07; wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2128/09).

41 Wskazać również należy, że faktyczne niepodjęcie przez spółkę jawną działalności gospodarczej nie oznacza, że z prawnego punktu widzenia taka spółka jawna nie jest uważana za przedsiębiorcę.

42 W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Lublinie, który trafnie oddalił skargę. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.