Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r., II FSK 48/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r., II FSK 48/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 920/15 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 12 listopada 2015 r., I SA/Bk 920/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę H. S. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 października 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

3 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 5 sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 r. w wysokości 95 339 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2010 r. skarżąca wraz z mężem uzyskali przychody w łącznej kwocie 23 285,83 zł: 5 066 zł ze stosunku pracy męża, 3 968,62 zł z zasiłku dla bezrobotnych męża, 12 373,72 zł z emerytury skarżącej i 1 877,49 zł odsetek od środków zgromadzonych na lokatach bankowych. W wyniku kontroli ustalono również, że na dzień 1 stycznia 2010 r. małżonkowie S. nie mogli zgromadzić żadnych oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Jednocześnie organ ustalił, że w 2010 r. małżonkowie ponieśli następujące wydatki: głównie na przekazanie synowi M. S. środków na przechowanie celem wniesienia wkładu w przyszłe przedsięwzięcie gospodarcze w kwocie 128 446,29 zł, dwie inwestycje budowlane w łącznej kwocie 33 920 zł, na utrzymanie w kwocie 18 564,84 zł, na podatki lokalne – 212 zł i na podatek od odsetek na rachunkach bankowych oraz opłaty bankowe - 227,99 zł. Wydatki te nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

4 Po rozpoznaniu odwołania decyzją z 29 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił stronie, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku.

5 W zakresie dochodów z tytułu obrotu towarowego w krajach tzw. bloku wschodniego, organ wskazał, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że przychody te, nawet jeśli były faktycznie uzyskane były opodatkowane. W świetle regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., sam fakt osiągnięcia takich przychodów nie jest bowiem wystarczający do uznania ich za legalne źródło pokrycia wydatków. To podatnik powinien bowiem wykazać, że zarobione za granicą pieniądze, nie tylko przywiózł do Polski, ale także, że są to przychody opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania. Ponadto, z informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz organów podatkowych wynikało, że ani skarżąca ani jej mąż nie figurowali w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej do dnia 31 grudnia 2011 r. Tym samym – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - brak jest dowodów, że opodatkowany został dochód uzyskany przez stronę z tytułu obrotu towarowego w krajach tzw. bloku wschodniego.

6 Ponadto organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy przeczy twierdzeniom małżonków, że z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego uzyskiwali rocznie dochód w wysokości 4000 - 5000 USD. Z twierdzeń małżonków wynikało, że gospodarstwo rolne położone jest w gminie S., ma powierzchnię 26 ha i uprawiano na nim kapustę, truskawki, ziemniaki, pszenicę, ogórki i tytoń, których nikt w okolicy nie uprawiał, co pozwalać miało na ich natychmiastowy zbyt. Uprawy prowadzone miały być w latach 1978-2000. Gospodarstwo miała uprawiać H. S., która w latach 80-tych nie pracowała i przebywała na wsi oraz M. S. w ramach bezpłatnych urlopów. Uzyskane z upraw produkty sprzedawać miał mąż skarżącej na okolicznych rynkach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej całkowicie niewiarygodnym jest łączenie pracy zawodowej męża skarżącej w B. z uprawą roli w takiej skali (26 ha) w odległości około 65 kilometrów od miejsca zamieszkania. Dodatkowo, mąż skarżącej jedynie dwukrotnie w okresie zatrudnienia przebywał na urlopach bezpłatnych, a zatem nie mógł wspomagać małżonki w prowadzeniu gospodarstwa rolnego. Natomiast skarżąca w latach 80-tych miała na utrzymaniu trójkę małoletnich dzieci, co również wyklucza możliwość jej znacznego zaangażowania się w prowadzenie tak znacznego gospodarstwa rolnego. Za niewiarygodny organ uznał również wskazywany przez stronę dochód z gospodarstwa rolnego w kwocie 2000-4000 USD, co stanowiło 6-12 krotność przeciętnych rocznych dochodów w ówczesnym czasie. Strona nie podała powodów, dla których jej uprawy, tak pospolitych przecież ziemniaków, czy tryskawek, były wyjątkowe na tle sąsiadów.

7 W zakresie wydatków związanych z egzystencją skarżącej i jej rodziny, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zasadnie przyjęto ich wysokość na poziomie minimum socjalnego, w oparciu o dane Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych w Warszawie. Poza jednym zdaniem z zeznań jednego świadka skarżąca nie wykazała żadnych racjonalnych przesłanek do przyjęcia tych wydatków na poziomie minimum egzystencji. Z analizy wydatków małżonków w latach 1993-2009 wynikało, że standard ich życia kształtował się na wyższym poziomie, aniżeli minimum egzystencji. Małżonkowie ponosili bowiem wydatki związane z zakupem kilku nieruchomości, sukcesywnie nabywali pojazdy, a strona wielokrotnie wyjeżdżała za granicę.

8 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili m. in. naruszenie:

9 1) art. 120, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez niedopuszczalne przerzucenie ciężaru dowodowego w całości na podatnika w zakresie wykazania zarówno źródeł przychodów, wysokości osiąganych przychodów i kosztów ich uzyskania oraz opodatkowania przychodów ze wskazanych przez podatnika źródeł w sytuacji, w której prowadzenie postępowania dowodowego należy do organu podatkowego a w konsekwencji podatnik winien jedynie uprawdopodobnić w/w okoliczności;

10 2) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, ustalanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o własne (niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym) twierdzenia i przypuszczenia, nie poparte konkretnymi dowodami oraz pominięcie treści i znaczenia części dowodów, w tym: zeznań T. W., pisma K. [...] S.A. z dnia 22 listopada 2012 r., pisma B. S.A. z dnia 19 grudnia 2012 r. i pisma P. [...] S.A. z dnia 22 listopada 2012 r.

11 4.1. Wyrokiem z 4 listopada 2014 r., I SA/Bk 436/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu tego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że rodzaj wskazanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego błędów stanowiących naruszenie zasad prawidłowej legislacji, nie pozwalał na zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w praktyce. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13, niezgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, dawała podstawę do odmowy zastosowania tego przepisu w rozpatrywanej sprawie, mimo odroczenia utraty jego mocy obowiązującej z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw RP. W chwili ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiło obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., w konsekwencji przepis ten nie powinien być źródłem obowiązków nakładanych na obywateli. Odmowa zastosowania w tej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej tego przepisu, pozostaje zdaniem Sądu w zgodzie z art. 32 Konstytucji RP.

12 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej i wyrokiem z 9 czerwca 2015 r., II FSK 103/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Zdaniem NSA, wbrew odmiennym wywodom sądu pierwszej instancji przedmiotowe odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oznacza, że przepis ten pozostaje w systemie prawa oraz tym samym podlegają mu organy administracyjne oraz sądy. Z ugruntowanego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrok Trybunału z tzw. odroczeniem uchylenia mocy obowiązywania przepisu ustawy ma wyłącznie skutek prospektywny, a tym samym wyłączony zostaje jego retrospektywny (ex tunc) charakter.

13 Sąd kasacyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę WSA zastosuje się do wykładni przepisów dokonanej przez NSA, a dokonując wykładni i zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie faktycznym niniejszej sprawy będzie zobowiązany kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego zarówno w sprawie P 49/13 jak i w sprawie SK 18/09.

14 4.3. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy potwierdza w sposób nie budzący wątpliwości, iż wydatki poniesione przez stronę w 2010 r. nie znalazły pokrycia w mieniu i zasobach finansowych zgromadzonych w tym roku ani przychodach z lat uprzednich- opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stan faktyczny w zakresie przychodów osiąganych przez małżonków S. w latach od 1978 do 2009 jednoznacznie – zdaniem sądu pierwszej instancji - wskazuje na niemożność gromadzenia oszczędności ze źródeł wskazanych przez małżonków. Przychody z zatrudnienia, oscylujące w granicach minimalnej płacy krajowej nie pokrywały potrzeb pięcioosobowej rodziny. Dodatkowe zajęcia, jak wyjazdy za granicę w celach handlowych, uprawa płodów rolnych, miały na celu wyłącznie uzupełnienie brakującego do normalnego funkcjonowania budżetu rodziny, a już w żadnym wypadku do czynienia oszczędności. Zatem środki, które posłużyły stronie do sfinansowania wydatków w 2010 r. nie zostały zgromadzone w tym roku, a źródła ich pochodzenia małżonkowie S. nie wskazali.

15 W zakresie zarzutów związanych z ustaleniami organu w zakresie dochodów z tytułu obrotu towarowego z krajami tzw. bloku wschodniego sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się, aby ustalenia organu dotknięte były błędem. Bezspornie organ w oparciu o twierdzenia strony, zeznania świadków i analizę zapisów w paszporcie M. S. nie wykluczył, iż małżonkowie osiągali przychód z działalności handlowej z krajami tzw. bloku wschodniego. Jednakże zakwestionowane zostało, że przychód ten miał wartość na jaką wskazywali małżonkowie, a także, by został on opodatkowany, bądź był zwolniony z opodatkowania. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, fakt zwrócenia się organu do [...] Urzędu Skarbowego, ZUS czy też Urzędu Miejskiego w B. świadczy o tym, że organ podatkowy nie przerzucał ciężaru udowodnienia okoliczności istotnych na podatnika. Ponieważ podatnik nie wskazał, gdzie, kiedy i w jakiej kwocie opłacał podatki od uzyskanych z handlu przychodów, twierdząc gołosłownie, iż to uczynił, organ podjął samodzielną próbę zweryfikowania tych twierdzeń.

16 Ponadto, jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, zajmowanie się produkcją płodów rolnych stanowiło działalność uboczną obojga małżonków. M. S. w owym czasie pracował w pełnym wymiarze czasu pracy, w B., a więc miejscowości znacznie oddalonej od miejsca położenia gospodarstwa rolnego (około 65 km). Realia komunikacyjne owych czasów - w ocenie sądu pierwszej instancji - nie dozwalały na niczym nieskrępowany i szybki dojazd po zakończeniu pracy zawodowej do miejsca prowadzenia gospodarstwa rolnego i aktywne uczestniczenie w produkcji rolnej w okresie innym niż urlopy wypoczynkowe lub bezpłatne. Mąż skarżącej przebywał na urlopie bezpłatnym dwa razy i to bynajmniej nie w okresie intensywnych zbiorów płodów rolnych (wrzesień – listopad, październik – grudzień). Skarżąca w tym okresie nie pracowała zawodowo, zajmowała się wychowywaniem trójki małoletnich dzieci. Zbytem płodów rolnych na okolicznych rynkach miał się zajmować mąż skarżącej. Zdaniem sądu pierwszej instancji, przedstawione powyżej okoliczności związane z zaangażowaniem się małżonków S. w prowadzenie produkcji płodów rolnych, ich zbytu, rodzaju i cen( choćby w odniesieniu tylko do główki kapusty) oraz przychodów zostały prawidłowo ocenione przez organ w kontekście zasad logiki i doświadczenia życiowego jako niewiarygodne, nieprawdopodobne i oderwane od realiów czasów lat 80-tych. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, gdyby za wiarygodne uznać twierdzenia o rocznej przychodowości gospodarstwa rolnego w kwocie 4 000-5 000 USD, to zupełnie nieracjonalne jawi się pozostawanie małżonka skarżącej w stosunku zatrudnienia (za wynagrodzenie na poziomie minimalnej płacy), zamiast całkowitemu poświęceniu się tak dochodowemu przedsięwzięciu gospodarczemu związanemu z produkcja płodów rolnych.

17 Za nielogiczne sąd pierwszej instancji uznał twierdzenia skarżących, że posiadali środki nie ulokowane na rachunkach bankowych. Gdyby tak było rzeczywiście, to oznaczałoby, iż małżonkowie S. drobne kwoty lokują na lokatach (choćby w celu pomnożenia kapitału poprzez odsetki), natomiast znaczne kwoty pieniężne przechowują w domu. Za pozbawiony podstaw sąd pierwszej instancji uznał zarzut skierowany pod adresem organu, iż zignorował informację Banku B. z 19 grudnia 2012 r., iż nadesłana informacja odnośnie posiadanych rachunków i ich sald jest niekompletna. Oczywistym jest, że poza możliwościami prawnymi i fizycznymi organu, jest uzupełnienie niepełnej dokumentacji w sytuacji gdy dysponent informacji zawiadomił, iż z uwagi na upływ czasu część materiałów uległa zniszczeniu. Organ odniósł się do materiału jakim dysponował, ocenił go rzetelnie i nie wyciągał wniosków w oparciu o domniemania. Za trafne sąd pierwszej instancji uznał pominięcie dowodu z zapytania P. [...] SA oraz Domu Maklerskiego P. o akcje i papiery wartościowe, bowiem sami małżonkowie S. nie deklarowali, aby takowe posiadali.

18 Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje dostateczne podstawy do przyjęcia, iż doszło do zrealizowania przesłanek z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wytyczne udzielone sądowi pierwszej instancji przez NSA obligują do dokonania wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zgodzie ze wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, a wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13 , jak i w sprawie SK 18/09. Zdaniem sądu pierwszej instancji metodologia ustalenia wysokości podatku należnego, analiza przychodów, ocena możliwości zgromadzenia środków na 2010 r. i ich uprzednie opodatkowanie (lub też wykazanie, że przychody te zwolnione były od opodatkowania) zostały dokonane przez organ administracji podatkowej w sposób prawidłowy, zgodnie zawartymi wyżej wytycznymi i nie można organowi postawić jakiegokolwiek zarzutu. Wykładnia przepisu zaprezentowana w uzasadnieniu decyzji, ale także w odpowiedzi na skargę odpowiada kryteriom wskazanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13, ale także spełnia cel uregulowania i jego funkcję.

19 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania przed NSA, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według spisu kosztów, a w razie jego braku według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

20 - naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") w postaci:

21 1) błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. poprzez przyjęcie, iż uprawdopodobnienie źródła, przy chodów, którymi finansowano wydatki danego roku w postaci przychodów z okresu sprzed wprowadzenia instytucji podatku od przychodów ze źródeł nieujawnionych, wymaga również uprawdopodobnienia zapłacenia podatku od tych przychodów lub wykazania zwolnienia od podatku,

22 2) niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne jej zastosowanie w sytuacji, w której fakty znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym nie pozwalają na konstatację, iż wydatki mocodawcy finansowane były środkami ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych;

23 - naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) - tj. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 §§ 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli nad działalnością Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku w zakresie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 29 października 2013 r. (nr [...]), to jest oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia ww. decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem:

24 1) przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, iż w postępowaniu w sprawie przychodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych:

25 a) na podatniku spoczywa obowiązek (ciężar) udowodnienia osiągnięcia przychodów (źródeł finansowania wydatków) oraz ich wysokości podczas gdy podatnik zobowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia osiągnięcia przychodów z określonego źródła oraz ich wysokości jako źródła finansowania wydatków;

26 b) w przypadku powołania się na przychody, co do których zobowiązanie podatkowe wygasło w skutek przedawnienia, na podatniku spoczywa obowiązek (ciężar) udowodnienia, iż przychody te zostały opodatkowane lub były zwolnione z opodatkowania, podczas gdy podatnik nie jest zobowiązany do udowodnienia lub choćby uprawdopodobnienia, iż były to przychody nie podlegające opodatkowaniu albo opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania, o ile w stosunku do tych przychodów upłynął okres przedawnienia zobowiązania podatkowego.

27 2) przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

28 a) art. 120, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na podatnika, w zakresie .wykazania zarówno źródeł przychodów, wysokości osiąganych przychodów i kosztów ich uzyskania oraz faktu opodatkowania przychodów ze wskazanych przez podatnika źródeł (lub ich zwolnienia z opodatkowania), w sytuacji w której prowadzenie postępowania dowodowego należy do organu podatkowego, a podatnik winien jedynie uprawdopodobnić ww. okoliczności, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania bowiem skutkowało błędnym przyjęciem, iż podatnik nie wykazał przychodów, z których pokrył wydatki w roku 2010, mimo że ich osiągnięcie i wysokość zostały przez podatnika uprawdopodobnione.

29 b) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. niezapewnienie dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem dyrektyw wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz z 29 lipca 2014 r. (P 49/13) - przy czym uznanie przepisu za niezgodny z Konstytucją i wskazanie zgodnego z Konstytucją wzorca wykładni, odmiennego od dotychczas stosowanego, należy uznać za równoznaczne ze zmianą przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia, jak też poprzez niedokonanie ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w całości, a ograniczenie się jedynie do oceny niektórych z zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji;

30 c) art. 201 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez niewskazanie przez organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności co do zeznań świadka T. W.;

31 d) art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, ustalanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o własne twierdzenia i przypuszczenia, nie poparte konkretnymi dowodami oraz pominięcie treści i znaczenia części dowodów, w tym:

32 – zeznań T. W.;

33 – pisma K. [...] S.A. z dnia 22 listopada 2012 r.;

34 – pisma B. S.A. z dnia 19 grudnia 2012 r.;

35 – pisma P. [...] S.A. z dnia 22 listopada 2012 r.

36 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

37 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

38 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

39 6.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

40 Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

41 W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

42 6.2. Rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego stanowi implikację zaistniałej już w sprawie sytuacji procesowej. Otóż wiążącej oceny prawnej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., w zakresie jego wykładni dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2015 r., II FSK 103/15. W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone m.in. w art. 190 p.p.s.a., jak i w art. 170 p.p.s.a. W związku zaś z brakiem zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia tychże przepisów przez sąd pierwszej instancji nieuprawnione staje się podważanie przyjętej przez tenże sąd wykładni przepisów prawa materialnego. Odnotować jedynie należy, co wydaje się celowe z punktu widzenia formułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów procesowych, że ta wiążąca ocena prawna została ukształtowana orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. o sygnaturze akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). Wyrokiem tym orzeczono, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP).

43 W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

44 Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2015 r. organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z orzeczeń tych wynika, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Podatnik w ramach współdziałania z organem podatkowym ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy też pamiętać o tym, że nie można odmawiać organom dokonywania oceny prawdopodobieństwa gromadzenia, a przede wszystkim faktycznego dysponowaniem oszczędnościami.

45 Wykładnia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. determinowała model postępowania dowodowego w sprawie, co do możliwości wykazania przez podatnika, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania tych okoliczności obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. Taki model postępowania odpowiada temu, który dla tego rodzaju spraw wyznaczył właśnie Trybunał Konstytucyjny, w ramach dokonanej wykładni autentycznej powyższego przepisu.

46 Ocena prawidłowości procesu decyzyjnego, w aspekcie wyżej wskazanego wzorcowego modelu postępowania, staje się kluczowa wobec postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, zarówno tych natury ogólnej, jak i szczegółowej.

47 6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowego oraz jego rezultaty i ocena w pełni odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach. W związku z tym nie zasługują na uwzględnienie te zarzuty skargi i wskazana na ich poparcie argumentacja o istnieniu niejako niedostrzeżonej przez sąd pierwszej instancji konieczności powtórzenia postępowania podatkowego z powodu naruszenia wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, a to poprzez niezapewnienie dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem dyrektyw wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny. Nie stanowi również kwalifikowanego przejawu naruszenia zasady dwuinstancyjności nie odniesienie się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów odwołania, czy też ograniczenie się w uzasadnieniu w pewnym zakresie do potwierdzenia prawidłowości ocen sformułowanych już przez organ pierwszej instancji. Wyrażone też w art. 120 i w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i zasada dwuinstancyjności oznaczają, że w przypadku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, rozpoznający to odwołanie organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpatrzyć daną sprawę. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu decyzji musi być między innymi zawarte uzasadnienie prawne, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz uzasadnienie faktyczne. Uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nieodniesienie się do niektórych tez przedstawionych przez stronę czy też powołanie się na już wyrażone oceny przez organ pierwszej instancji nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, akceptując w tym zakresie ocenę sądu pierwszej instancji, nie potwierdza trafności tych zarzutów procesowych, których podstawę stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 201 § 4 (jak się wydaje autor miał na myśli art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – przyp. NSA) w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.

48 W kontekście sformułowanych zarzutów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego (art. 120, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej), stwierdzić należy i to wbrew wielokrotnie eksponowanym w tym zakresie zarzutom skargi kasacyjnej, że ustalenie stanu faktycznego sprawy nastąpiło bez przerzucania na podatnika ciężaru dowodu, z uwzględnieniem jednak jego obowiązku współdziałania w tym zakresie z organami i z uwzględnieniem możliwości jedynie uprawdopodobnienia posiadania przez podatnika zasobów majątkowych pokrywających wydatki w 2010 r. Wbrew ogólnym zaprzeczeniom strony skarżącej postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 powiązanego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza natomiast, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

49 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do podważenia przez stronę skarżącą prawidłowości prowadzonego przez organy postępowania podatkowego, w tym naruszenia przywołanych przez stronę zasad ogólnych tego postępowania, czy też przepisów opisujących wymogi formalne uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, co w konsekwencji uczyniło niezasadnymi sformułowane w tym kontekście zarzuty procesowe. Warto też w tym miejscu podkreślić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudno odnaleźć argumentację, z której wynikałoby na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych przepisów oraz jaki wpływ miało lub mogło mieć na wynik sprawy zarzucane uchybienie przepisom postępowania. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest w istocie polemiką z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji.

50 Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę określoną w tym przepisie, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

51 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że ustalenia organów zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne.

52 Poza sporem pozostaje okoliczność, że w 2010 r. skarżąca i jej mąż dokonali wydatków na rzecz syna M. S. przekazując mu środki na przyszłe przedsięwzięcie gospodarcze w kwocie 128 446, 29 zł, na dwie inwestycje budowlane w łącznej kwocie 33 920 zł, na utrzymanie w kwocie 18 564,84 zł, na podatki lokalne - 212 zł i na podatek od odsetek na rachunkach bankowych oraz opłaty bankowe - 227, 99 zł. Sporna pozostaje kwestia czy pokrycie dla tych kwot mogły po pierwsze stanowić dochody jakie małżonkowie osiągali z działalności handlowej z krajami tzw. bloku wschodniego, po drugie dochody z tytułu sprzedaży płodów pochodzących z gospodarstwa rolnego i po trzecie środki znajdujące się na rachunkach bankowych. Wyjaśnieniu m.in. tych kwestii służyło prowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe. Jego wynik i wnioski przedstawione przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji zostały przez sąd pierwszej instancji zaakceptowane. Naczelny Sąd Administracyjny również podziela prawidłowość tego stanowiska, a zarzuty skargi kasacyjnej dla jego podważenia uznaje za nieuzasadnione. W tym kontekście wypada zauważyć też, że autor skargi kasacyjnej nie deprecjonuje wyrażonej przez sąd pierwszej instancji w wyroku oceny działań organów podatkowych; w skardze kasacyjnej nie stawia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

53 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na pełną akceptację zasługuje konstatacja, że ważne jest nie tylko ustalenie możliwości uzyskiwania znacznych zasobów majątkowych, ale także przechowania ich do 2010 r. Samo wykazanie możliwości uzyskiwania znacznych dochodów przed około 20 czy 30 laty nie musi automatycznie oznaczać, że zgromadzony wcześniej majątek został zachowany. Na jego uszczuplenie mogły wpływać różne czynniki, jak np.: inflacja, błędne inwestycje. Autor skargi kasacyjnej w sposób nieuprawniony więc niejako zakłada, że cały zgromadzony wcześniej majątek, czy też znaczna jego część zostały zachowane. Oddziaływanie różnych czynników ekonomicznych powoduje bowiem, że wartość zgromadzonego majątku ewoluuje. Nie jest też tak, jakoby organy podatkowe uznały, że podatnik nie uprawdopodobnił istnienia źródeł dochodu i w końcu, że w sposób nieuprawniony nie uwzględniły w ogóle możliwości pokrycia tym wcześniej zgromadzonym mieniem poczynionych w 2010 r. wydatków. Otóż organy dokonały oceny, którą zaakceptował sąd pierwszej instancji, uprawdopodobnienia przez podatnika możliwości pokrycia tychże wydatków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena ta jest prawidłowa i nie była wynikiem przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, czy też jedynie zaprzeczenia jego twierdzeniom, ale stanowiła efekt rekonstrukcji, przy pomocy realizowanej z urzędu przez organy inicjatywy dowodowej, stanu faktycznego, co przebiegało w sposób adekwatny dla stopnia uprawdopodobnienia danych okoliczności przez samego podatnika. Jednocześnie należy zaakcentować, że jeśli podatnik nawet nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń podważających tezy sformułowane przez organ, najczęściej z powodu upływu czasu, to powinien jednak podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia.

54 Organy podatkowe, co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji, nie zaprzeczyły, że mąż skarżącej uzyskiwał dochody z tytułu obrotu towarowego z krajami tzw. bloku wschodniego. Fakt ten w sprawie jest bezsporny. Jednakże skutecznie zakwestionowane zostało, że jego wielkość, przy ocenie funkcjonowania rodziny skarżącej na przestrzeni kolejnych lat, pozwalała na jego zachowanie i spożytkowanie dopiero w 2010 r. Organy podatkowe w tym zakresie podjęły wszelkie możliwe i adekwatne dla inicjatywy dowodowej skarżącej środki, które nie potwierdziły zarówno stanu jak i statusu środków, które pochodziły z powyższej działalności handlowej i mogłyby stanowić pokrycie dla wydatków roku 2010 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niski stopień uprawdopodobnienia okoliczności związanych z dochodami z handlu i ich losem na przestrzeni wielu lat, nie dawał podstaw do akceptacji twierdzeń skarżącej w tym względzie. Znamienne w sprawie jest też to, a co obiektywnie nie powinno stanowić nadmiernej trudności, że skarżąca nie uprawdopodobniła gdzie dochód – majątek był przechowywany (inwestowany) i w jaki sposób zachował on swoją wartość. Wbrew zaś logice wywodu skargi kasacyjnej nie jest wystarczające samo stwierdzenie uzyskiwania przez stronę w przeszłości dochodu.

55 Powyższe uwagi są aktualne również co do zarzutów dotyczących oceny dochodowości sprzedaży płodów pochodzących z gospodarstwa rolnego. Ocena wyrażona w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji zasługuje na pełną akceptację. Po pierwsze, organy nie kwestionowały czerpania dochodu przez skarżącą z gospodarstwa rolnego, a jego wysokość i możliwość pokrycia nim wydatków w 2010 r. (tj. deklarowany stan oszczędności z tego tytułu ok. 40 000 dolarów USA). Po drugie, nie można także podzielić zastrzeżeń co do sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży tych płodów, czy też kosztów utrzymania na poziomie minimum socjalnego przy wykorzystaniu danych statystycznych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 18 listopada 2014 r., II FSK 2595/14 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), dopuszczalne jest posługiwanie się w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów danymi statystycznymi, tak co do czynionych wydatków jak i uzyskiwanych dochodów w latach przeszłych, o ile ich wykorzystywanie odbywa się w zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Po trzecie, okolicznością najistotniejszą, niepodważoną przez skarżącą i mocno też eksponowaną przez sąd pierwszej instancji, był znikomy potencjał osobowy dla prowadzenia wysokodochodowego gospodarstwa rolnego (którego profil nie był specjalistyczny), przeszkody logistyczne oraz konieczność łączenia obowiązków pracowniczych, rodzicielskich z pracą w oddalonym znacznie gospodarstwie rolnym. Przykładając więc nawet do skarżącej i jej małżonka wysoki miernik staranności i zaangażowania w pracę na roli, to praktycznie ciągłe realizowanie obowiązków pracowniczych przez męża skarżącej i wychowawczych przez stronę pozwalało zajmować się tym gospodarstwem, uwzględniając jeszcze czynności związane ze zbywaniem płodów rolnych, dorywczo. Wbrew też wywodom skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie podważały łączenia przez męża skarżącej aktywności zawodowej z pracą na roli, ale poprawnie oceniły, że czasowy zakres zaangażowania męża skarżącej w sprawy gospodarstwa rolnego był niewielki. Skoro tak, to, uwzględniając też deklarowany poziom egzystencji skarżącej i jej rodziny oraz czynione na przestrzeni lat wydatki, uprawniona jest ocena, że uzyskane dochody z gospodarstwa rolnego były na bieżąco konsumowane. Tym samym, nie zostało uprawdopodobnione przez skarżącą, że gospodarstwo to mogło przynieść duże nadwyżki finansowe, które później miały pokryć wydatki w 2010 r.

56 Na akceptację, jako logiczna, spójna i racjonalna, zasługuje też ocena braku możliwości pokrycia przedmiotowych wydatków przez skarżącą ze środków zgromadzonych na rachunkach bankowych. Wynik tej oceny podważył zasadnie wnioski skarżącej jakie wywodziła z posiadania dużej liczby rachunków bankowych. Podobnie też w skardze kasacyjnej podatnik ograniczył się do eksponowania jego zdaniem oczywistej zależności, że ilość posiadanych rachunków bankowych świadczy o ulokowaniu na nich dużych kwot. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet przyjmując logiczność takiego wnioskowania, w niniejszej sprawie przeczy temu wysokość kapitalizowanych na tych rachunkach odsetek rzędu kilkunastu złotych.

57 6.5 Podsumowując, sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych. Nie można w szczególności zarzucić organom podatkowym, aby nie zgromadziły i nie rozpatrzyły całego dostępnego materiału dowodowego w zgodzie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można także zarzucić organom podatkowym naruszenia zasad logicznego rozumowania i prawidłowego korzystania z zasad doświadczenia życiowego przy rozpatrywaniu form i okresów aktywności zawodowej oraz gospodarczej męża skarżącej. Prawidłowo oceniono też eksponowaną przez skarżącą kreatywność w gromadzeniu mienia i zasobów finansowych. Nie naruszono przy tym zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym, niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, a to naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art.127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

58 6.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu.

59 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).