Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2018 r., II FSK 479/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2018 r., II FSK 479/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 927/15 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2015 r., nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. zasądza z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zwrot nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej na rzecz J. K. w wysokości 1.521 (słownie: jeden tysiąc pięćset dwadzieścia jeden) złotych.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 7 października 2015 r. o sygn. I SA/Kr 927/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 marca 2015 r. o nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie).

4 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 3 października 2014r Nr (...) określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2007 od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie 454.197,00 zł.

5 Od w/w decyzji organu I instancji zostało wniesione odwołanie w którym skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa tj. art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w związku art. 122 w zw. z art. 180 §1, art.187 §1, art.190 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej (t.j.Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "o.p.") poprzez brak wyczerpującego i dokładnego zebrania materiału dowodowego w sprawie, przejawiającego się w szczególności w zaniechaniu przez organ dokonania wyczerpującej analizy przedstawionych przez skarżącego dokumentów i odmówienie ich uwzględnienia jako materiału dowodowego w sprawie, co w konsekwencji spowodowało bezzasadne niezaliczenie przez organ połowy kwot spłaconych przez skarżącego kredytów, udzielonych przez (...) S.A. małżonkom K., jako kosztu uzyskania przychodu.

6 2.2. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i decyzją z dnia 30 marca 2015r. Nr (...) utrzymał ją w mocy. W pierwszej kolejności wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007 uległ zawieszeniu z dniem 25 lipca 2013 roku z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. a zatem zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r.

7 Odnosząc się następnie do zagadnienia merytorycznego w przedmiotowej sprawie, Dyrektor IS stwierdził, iż kwestią sporną było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a w szczególności określenie spornych w postępowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Przytaczając obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

8 W przedmiotowej sprawie skarżący w roku 2007 uzyskał przychód w wysokości 2.865.200,00 zł z tytułu kapitałów pieniężnych w związku z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną (K. Sp. z o. o. w K.) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nowoutworzone udziały zostały objęte przez dotychczasowego jedynego Wspólnika Spółki w całości i pokryte przez niego w całości wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności nieruchomości oraz udziału we współwłasności nieruchomości, położonych w K., (...) tj. nieruchomości utworzonej z działki nr (...) o powierzchni 1.058 m2, nieruchomości utworzonej z działki nr (...) o powierzchni 386 m2 oraz udziału wynoszącego 72/96 części we współwłasności nieruchomości utworzonej z działki nr (...) o powierzchni 1.129 m2. Ustalając wysokość kosztów organ przyjął, że skarżący poniósł wydatki na nabycie składników majątku będących w 2007 roku przedmiotem aportu, stanowiące koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie 474.689,22 zł. Jako podstawę wyliczeń przyjęto cenę nabycia w/w nieruchomości do majątku wspólnego małżonków wynikającą z aktów notarialnych oraz umowy o podział majątku wspólnego zawarte po rozwodzie małżonków E. i J. K.

9 E. K. w dniu 27 czerwca 2014 roku do protokołu przesłuchania świadka potwierdziła, iż były maż wywiązał się ze wszystkich zobowiązań wynikających z umów o podziale majątku.

10 Organ podatkowy nie uwzględnił jako koszt uzyskania przychodu wykazywanych w trakcie postępowania innych kosztów związanych zdaniem skarżącego z działkami wniesionymi następnie jak aport do spółki z o.o. jak np. koszty ogólne tj. roboty porządkowe, roboty ziemne, podbicie fundamentów hali istniejącej, podbicie fundamentów pod ścianą zewnętrzną nowej hali, podbudowa, zagęszczenie, utwardzenie terenu, kanalizacja deszczowa, ogrodzenie i brama, instalacja wodno-kanalizacyjna, instalacja wentylacji mechanicznej na łączną kwotę brutto 708.631,97 zł. Nie uwzględnił też wydatków wynikających z umowy dzierżawy działki nr (...), zawartej pomiędzy nim a R. R. Organ argumentował, że mają one charakter kosztów ogólnych prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i stanowiły wydatków na nabycie wniesionych aportem działek.

11 Dyrektor IS nie uwzględnił także podnoszonej przez skarżącego okoliczności, że poza zapisami w aktach notarialnych o podziale majątku wspólnego zapłacił E. K. w gotówce kwotę 1.800.000,00 zł, bowiem nie przedstawił na tę okoliczność żadnego dowodu, a E. K. zaprzeczyła aby taka sytuacja miała miejsce. Zdaniem organu także zarzuty skarżącego, że w koszty uzyskania przychodu winien być zaliczony kredyt obrotowy w wysokości 700 tys. zł zaciągnięty w 1998 r. w (...) S.A. przez małżonków K. i zabezpieczony hipoteką na nieruchomości były nieuzasadnione, ponieważ spłata w/w zadłużenia przed podziałem majątku po rozwodzie zwiększyła wartość spłaty jaką skarżący dokonał na rzecz byłem małżonki. Podkreślił, ze spłata całości kredytu była warunkiem zawarcia umów o podział majątku wspólnego, co wynika z zeznań skarżącego i jego byłej żony E. K.

12 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie.

13 3.1. Na ww. decyzje skarżący wniósł skargę do WSA w Krakowie, w której zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: (1) art. 220 § 1 w zw. z art. 127 w zw. z art. 229 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikający z tego brak ponownego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.; (2) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 199 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego; (3) art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 w zw. z art. 124 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego.

14 Wskazano też na naruszenie prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że kredyty uregulowane przez skarżącego, a które zostały zaciągnięte wspólnie przez skarżącego i jego byłą małżonkę w Banku (...) S.A. nie stanowią wydatków, o których mowa w tymże przepisie, a tym samym brakiem pomniejszenia przychodów skarżącego o równowartość 1/2 tychże kwot.

15 3.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

16 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

17 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

18 W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne i dostępne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie, na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego, zapewniono stronie możliwość składania wniosków dowodowych, a także wypowiedzenia się co do dowodów już przeprowadzonych. Podkreślił, że organ odwoławczy prawidłowo też dokonał analizy przedłożonych przez skarżącego w trakcie postępowania dokumentów, uznając iż w znacznej części nie mogą mieć znaczenia w sprawie, gdyż nie dotyczą wydatków, które poniósł w związku z nabyciem nieruchomości będących przedmiotem aportu do spółki z o.o. a następnie obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny i pozostają bez znaczenia dla sprawy (m.in. operaty szacunkowe, koszty ogólne, koszt dzierżawy). Sąd uznał także za prawidłowa ocenę oświadczenia skarżącego, że tytułem spłaty poza kwotami wynikającymi z umów o podział majątku wspólnego zawartymi po rozwodzie z E. K. przekazał byłe żonie kwotę 1.800.000 zł gotówką, ponieważ nie przedstawił on żadnego dowodu, a była małżonka zaprzeczyła tym twierdzeniom.

19 Biorąc pod uwagę treść umów o podzielę majątku wspólnego zawartych w formie aktów notarialnych po rozwodzie małżonków K. i wartość przypadającego byłym małżonkom majątku dorobkowego, będącego wcześniej w ich dyspozycji a także biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego nie sposób zdaniem Sądu zakwestionować tezy organów o jedynie możliwym rozwiązaniu polegającym na przekazaniu E. K. w drodze podziału majątku nieruchomości w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń prawnych i odzwierciedleniem tego faktu we wzajemnych rozliczeniach wprowadzonych do tych aktów notarialnych. Stąd zasadnym było przyjęcie, że spłata hipotek obciążających objęte tym majątkiem nieruchomości nie może być rozważana jako element "wydatku faktycznie poniesionego na nabycie" nieruchomości będących przedmiotem aportu.

20 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

21 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z :

22 1/ art. 180 w zw. z art. 188 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo braku przeprowadzenia dowodów istotnych w niniejszej sprawie, a to z dokumentów załączonych do pisma z dnia 7 lipca 2014 r., tj.: zaświadczenia o przyznaniu kredytu obrotowego z dnia 14 lipca 1998 r., aneksu nr 1 do umowy kredytu nr (...), aktów ustanowienia hipotek kaucyjnych oraz zezwoleń na wykreślenia hipotek kaucyjnych z dnia 6 października 2005 r. z Banku (...) S.A.;

23 2/ art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 199 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że w sposób dowolny i sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym dokonano ustalenia stanu faktycznego stanowiącego kanwę zaskarżanego rozstrzygnięcia, przejawiającą się w pominięciu jako kosztu uzyskania przychodu połowy kwoty kredytu udzielonego J. i E. K. przez Bank (...) S.A., spłaconego następnie przez J. K.;

24 3/ art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikający z tego brak rozpoznania sprawy w jej granicach, wyznaczonych m.in. złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargą i brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy oraz czyniło zadość zasadzie przekonywania stron o słuszności podjętego rozstrzygnięcia;

25 4/ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 124 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo sporządzenia nieprawidłowego uzasadnienia decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym naruszenie zasad przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa.

26 5.2. Dyrektor IS, w piśmie procesowym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

27 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

28 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Krakowie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Z uwagi na zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, nadmienić wypada, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wniesiona w sprawie skarga kasacyjna została sformułowana w oparciu o wyłącznie podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

29 6.2. W formułowanych zarzutów odnoszących się do prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. ponieważ w jego ocenie Sąd nie odniósł się do argumentacji zawartej w skardze dotyczącej uregulowania kredytu zawartego w 1998 r. w (...) S.A. przez małżonków K.

30 Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

31 Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11).

32 Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że motywy przyjęcia poglądu w zakresie nieuwzględnienia w kosztach nabycia nieruchomości wniesionych aportem spłaty kredytu w wysokości 700 tys. zł zaciągniętego przez małżonków K. w 1998 r. i spłaconego do 2005 r. były na tyle dokładne, że pozwoliły Spółce na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez Stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11, z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 990/11; dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

33 Z powyższych względów zarzut odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznano za niezasadny. Nie zasługuje także na uwzględnienie powiązany z zarzutem naruszenia art.141 §4 p.p.s.a. zarzut naruszenia art.134 §1 p.ps.a. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów. W uzasadnieniu skarżący w jego ramach w istocie kwestionuje stan faktyczny przyjęty przez Sąd przy rozpoznawaniu sprawy natomiast przepis ten nie może zostać naruszony przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. I OSK 391/16).

34 6.3. Pozostałe zarzuty procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą w istocie jednej kwestii tj. braku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytu obrotowego zaciągniętego w 1998 r. przez małżonków K. w kwocie 700 tys. zł.

35 Odnosząc się do powyższej kwestii w pierwszej kolejności wskazać należy, że całkowicie bezzasadny jest zarzut braku przeprowadzenia dowodu z dokumentów dołączonych do pisma z dnia 7 lipca 2014 r. tj. zaświadczenia o przyznaniu kredytu, aneksu do umowy, aktów ustanowienia hipotek oraz zezwoleń na wykreślenie hipotek. Organy podatkowe obu instancji w swoich decyzjach obszernie odniosły się do ww. dokumentów uznając jednak, ze fakt zawarcia umów o podział majątku wspólnego pomiędzy były małżonkami K. ma decydujące znaczenie dla oceny braku możliwości uwzględnienia spłaty kredytu jako kosztu nabycia wniesionych aportem nieruchomości. Nie można utożsamiać oceny przedstawionych dowodów niezgodnie z oczekiwaniami skarżącego z brakiem ich przeprowadzenia.

36 Również zarzut naruszenia art.233 §1 pkt 2 lit.a w zw. z art.210 §1 pkt 6 i art.124 o.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji Dyrektora IS naruszające zasadę przekonywania nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu ww. zarzutu skarżący podnosi błąd w ustaleniach stanu faktycznego oraz dowolną ocenę zebranych dowodów. Nie wskazuje jednak konkretnie jakich uchybień dopuścił się Dyrektor IS w uzasadnieniu spornej decyzji. Brak akceptacji dla stanowiska organu podatkowego sam w sobie nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu kasacyjnego. Skarżący stawiając zarzuty w skardze kasacyjnej musi je uzasadnić, a ponadto w przypadku zarzutów procesowych wykazać, że naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

37 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za zasadny także zarzut naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art.122 i art.191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie braku możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych połowy dokonanej przez skarżącego spłaty kredytu udzielonego małżonkom K. w 1998 r. Z przedstawionych dokumentów w postaci: zaświadczenia o przyznaniu kredytu obrotowego z dnia 14.07.1998r., aneksu nr 1 do umowy kredytu nr (...), pełnomocnictwa z dnia 14.07.1998r., aktów ustanowienia hipotek kaucyjnych oraz zezwoleń na wykreślenia hipotek kaucyjnych z dnia 06.10.2005r. wynika, że skarżący uzyskał kredyt obrotowy w rachunku bieżącym w Banku (...) S.A. zabezpieczony hipoteką na działkach (...).

38 Z treści umowy o podziale majątku wspólnego z dnia 08.08.2005r. wynika, iż działkę nr (...) obciążoną hipotekami kaucyjnymi skarżący objął na własność. W związku z powyższym spłacenie przez skarżącego kredytu powiązać należy z kredytem zabezpieczonym hipoteką na działce nr (...). W przedmiotowej sprawie wskazać należy, że dług zaciągnięty przez małżonków po ich rozwodzie obciąża byłych małżonków, jako solidarnych dłużników osobistych. Wierzyciel (bank) ma możliwość wyboru dłużnika, do którego skieruje roszczenie. W takim przypadku spłata długu przez jednego z małżonków może mieć wpływ na sposób rozliczenia przy podziale jak również wartość ewentualnych spłat między małżonkami. Jednakże w przedmiotowej sprawie dług zabezpieczony był hipoteką na nieruchomości podlegającej podziałowi między małżonkami i ostatecznie przepadającej skarżącemu.

39 Przy szacowaniu wartości składników majątku do podziału uwzględnia się obciążenia zmieniające rzeczywistą wartość tych składników, w tym obciążenia o charakterze prawnorzeczowym, a zwłaszcza obciążenie hipoteką. Wartość tych obciążeń odlicza się zarówno przy ustalaniu składników majątku do podziału, przy zaliczaniu wartości nieruchomości przyznanej jednemu z małżonków na poczet przysługującego mu udziału w majątku wspólnym jak i ma wpływ na określenie wartości spłaty dokonywanej między małżonkami celem rozliczenia podziału majątku. Powyższe oznacza, że istnienie długu zabezpieczonego hipoteką lub jego brak uwzględniony był w wycenie nieruchomości podlegających podziałowi. Ewentualna spłata zadłużenia przez skarżącego przed podziałem majątku spowodowała ustanie hipoteki i tym samym zwiększyła wartość nieruchomości przez niego objętych w drodze podziału majątku. To z kolei miało wpływ na sposób podziału majątku i zwiększało wartość przejętego przez niego majątku i tym samym wartość spłaty jaką skarżący dokonał na rzecz byłej małżonki. Tym samym spłata kredytu przez skarżącego przed dokonaniem podziału została uwzględniona w umowie o podziale majątku i w ten sposób została też uwzględniona w wyliczonych powyżej kosztach nabycia działki (...), do których zaliczono część spłaty dla E. K.. Analogicznie spłata w/w kredytu i ustanie hipoteki ustanowionej na działce (...) nie ma wpływu na ustalenie wartości tej działki w momencie przekazania jej E. K. jako świadczenie zamienne z tytułu spłaty 730.000,00 zł.

40 Mając na uwadze powyższe uznać należy, że prawidłowo organy podatkowe uwzględniły jak koszt uzyskania przychodu z tytułu nieruchomości wniesionych przez skarżącego w formie aportu (przychody z kapitałów pieniężnych) koszty ich nabycia w trakcie trwania związku małżeńskiego oraz udział w spłacie tych nieruchomości przez skarżącego przy podziale majątku wspólnego po rozwodzie małżonków K.

41 6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Krakowie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.