Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2014 r., II FSK 472/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2014 r., II FSK 472/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 626/12 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 29 października 2012 r., I SA/Gd 626/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez M. F. (zwanego dalej skarżącym lub podatnikiem) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

4 że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Z., wykazując z tego tytułu w pierwotnie złożonym zeznaniu przychód w wysokości 2.684.635,82 zł oraz należny podatek w wysokości 81.693 zł. W korekcie zeznania skarżący dokonał zmniejszenia przychodu do kwoty 2.461.685 zł. W konsekwencji zmniejszeniu uległa kwota podatku dochodowego od osób fizycznych - do kwoty 39 332 zł. Skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty.

5 W okresie od dnia 21 maja 2008 r. do dnia 10 lipca 2008 r. przeprowadzono

6 u skarżącego kontrolę podatkową, następnie wszczęto wobec niego postępowanie podatkowe, a postanowienie doręczono pełnomocnikowi podatnika - doradcy podatkowemu.

7 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, rozpatrując odwołanie podatnika wskazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało nieprawidłowo doręczone pełnomocnikowi, który reprezentował podatnika w kontroli podatkowej.

8 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 12 października 2011 r., I SA/Gd 646/11, oddalił skargę podatnika, wskazując, że mimo braku skutecznego wszczęcia postępowania - w sprawie w pierwszej instancji została wydana decyzja, która weszła do obrotu prawnego i którą skarżący miał prawo skutecznie zaskarżyć w drodze odwołania, pomimo wady w postaci wcześniejszego nieprzeprowadzenia postępowania administracyjnego.

9 5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 września 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pominął przy tym kwotę 116.250 zł, wynikającą

10 z faktury z dnia 29 grudnia 2006 r. nr 88/2006. Faktura kosztowa, wystawiona przez firmę O.K.K., dotyczyła usług budowlanych i instalacyjnych na budynkach mieszkaniowych czterorodzinnych.

11 6. W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji wskazując, m.in., że w postępowaniu organ nie rozpatrzył żadnych wniosków dowodowych skarżącego. Wnioski te były niezbędne dla ustalenia, że prace wykazane w fakturze wystawionej przez firmę K. K. rzeczywiście zostały wykonane.

12 7. Decyzją z dnia 26 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając ją za prawidłową. Organ wskazał na liczne sprzeczności, które uzasadniały nieuwzględnienie wspomnianej faktury, m.in.:

13 1) z adnotacji na fakturze wynikało, że usługa została wykonana

14 na podstawie zlecenia z dnia 22 czerwca 2006 r., gdy K.K. zeznał, iż roboty rozpoczął już w marcu 2006 r., czyli kilka miesięcy przed zleceniem,

15 2) K. K. zeznał, że na wykonanie tych usług zawarł pisemną umowę, natomiast z akt sprawy wynika, iż z pozostałymi podwykonawcami skarżący nie zawierał pisemnych umów, co potwierdzili w swoich zeznaniach przesłuchiwani świadkowie,

16 3) na zakończenie robót wykonanych przez firmę K. K. został sporządzony "protokół odbioru prac zleconych i wykonanych", a w przypadku pozostałych podwykonawców skarżący takiej praktyki nie stosował.

17 Zdaniem organu powyższe okoliczności wykluczyły rzetelność przedmiotowej faktury jako dowodu.

18 8. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

19 w Gdańsku skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

20 - art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej ord. pod.), ponieważ skarżący bez swej winy nie brał udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 192, art. 200 § 1

21 w związku z art. 123 § 1 ord. pod.,

22 - art. 139 § 3 w związku z art. 125 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i 4 w związku z art. 173 § 2, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 284b § 3 ord. pod.,

23 - art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 14, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – zwanej dalej u.p.d.o.f.

24 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

25 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę, wskazał, że organ wydając zaskarżoną decyzję na podstawie materiału dowodowego nieuzupełnionego o dowód z przesłuchania świadków naruszył art. 122 oraz 187 ord. pod. Wypunktowane przez organ sprzeczności w jednoznaczny sposób nie podważyły wiarygodności twierdzeń skarżącego o zakupie usług

26 od podwykonawcy. Okoliczność wykonania usług została potwierdzona przez K.K. oraz pośrednio również przez innego z podwykonawców - tj. Z. R., który zeznał dodatkowo, że na budowie działała jedna firma z okolic K., której pracownicy mówili po kaszubsku. Fakt zapłaty gotówką za usługę nie wykluczał tego, że sama usługa została wykonana - nawet jeżeli tego rodzaju forma rozliczeń z punktu widzenia prawa nie jest akceptowana pomiędzy przedsiębiorcami. Zebrany w latach 2007 - 2010 r. materiał dowodowy w żaden sposób jednoznacznie nie przesądził, czy usługa budowlano-instalacyjna została, czy też nie została wykonana. W tym zakresie istniały wciąż istotne wątpliwości. Mimo tego wszystkie wnioski dowodowe skarżącego zostały oddalone. Jeśli skarżący wykazywał inicjatywę dowodową twierdząc, że wnioskowane przez niego inne dowody w jednoznaczny sposób potwierdzą wykonanie usługi - oddalenie wniosków trzeba było uznać za mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 188 ord. pod.

27 10. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

28 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez:

29 a) błędną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie z pominięciem istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe nie podważyły faktu wykonania u skarżącego robót przez K.K. opisanych w wystawionej przez niego fakturze nr [...] - a tym samym nie miały podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego wymienioną fakturą. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że K. K. w rzeczywistości tych robót nie wykonał;

30 b) uznanie, że oddalenie wniosku pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych, oględzin, ponownego przesłuchania wszystkich świadków, których protokoły przesłuchań włączono postanowieniem z dnia 17 czerwca 2011 r. naruszało art. 188 ord. pod. w stopniu istotnym dla wyniku sprawy. Organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wykonania robót, lecz kwestionowały fakt ich wykonania właśnie przez K. K. i wartość tych robót, a zatem nie miało to wpływu na wynik postępowania ;

31 c) uznanie za możliwe przesłuchanie w charakterze świadków osób wskazanych przez K. K. jedynie z imienia i nazwiska, mimo iż brak jest danych umożliwiających ich identyfikację, co wyklucza stawiany organom zarzut naruszenia przepisów ord. pod. w zakresie gromadzenia tych dowodów;

32 d) nieuprawnione zakwestionowanie prawidłowości ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o fragment zeznań K. K. i zeznania Z.R. – z pominięciem całokształtu ustalonych przez organy okoliczności rozpatrywanej sprawy;

33 2) art. 145 § 1 pkt lit. e) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi - mimo, że postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd w uzasadnieniu wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez WSA materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu i braku oddalenia skargi;

34 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku

35 z art. 187 § 1 i art. 188 ord. pod. :

36 poprzez zawarcie we wskazaniach do dalszego postępowania konieczności ponownego przesłuchania świadków, których zeznania zostały przez organ prawidłowo włączone do akt niniejszej sprawy na podstawie wskazanego

37 w zaskarżonej decyzji postanowienia z dnia 17 czerwca 2011 r.,

38 poprzez zawarcie we wskazaniach do dalszego postępowania konieczności przeprowadzenia z urzędu dowodu z przesłuchania

39 w charakterze świadków osób podanych przez K. K. jako wykonujących roboty u skarżącego, mimo wykazania przez organ braku danych identyfikujących te osoby, co uniemożliwiało wykonanie wytycznych sądu w tym zakresie.

40 Mając na uwadze powyższe organ wniósł o:

41 uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania;

42 zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej

43 w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

44 W piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2013 r. (data wpływu do sądu), będącym odpowiedzią na skargę kasacyjną organu, skarżący wniósł o oddalenie w całości skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

45 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

46 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

47 11. Nieuzasadnione są przede wszystkim zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niektórych kwestii faktycznych i dowodowych. Trafnie bowiem wskazał sąd pierwszej instancji, że ani fakt zapłaty za wykonaną usługę gotówką (taki miał sposób opłacenia z uwagi na konieczność bieżącego operowania pieniędzmi) przez skarżącego, ani też to, że K. K. nie pamiętał dokładnie (osiedle budowane w okolicach B.) gdzie świadczył usługę (nie pamiętał nazwy ulicy), ani to że nie potrafił precyzyjnie określić terminu wykonania robót, jak i to, że zawierał umowę na piśmie, czy też inne rozbieżności między jego zeznaniami, a ustaleniami stanu faktycznego – nie mogą wprost i bezpośrednio przesądzić o tym, że to nie K. K. wykonał zakwestionowane przez organy podatkowe roboty budowlane. Należy bowiem zwrócić uwagę na jeszcze inne okoliczności, których nie wskazał sąd pierwszej instancji. Po pierwsze K. K. został przesłuchany w Zakładzie Karnym w C. w dniu 19 lutego 2010 r. a więc w okresie po upływie ok. 4 lat od wykonywanych robót. Zarówno miejsce przesłuchania, warunki przesłuchania i odległość w czasie od daty wykonania robót nie sprzyjały podawaniu, czy zapamiętaniu ich szczegółów. Nie sposób wymagać od świadka, by pamiętał po 4 latach nazwę ulicy, na której wykonywał roboty, jeżeli oczywiście roboty te nie trwały przez znacznie długi czas, a wręcz sporadycznie - w dłuższym okresie. Po drugie należy tu uwzględnić też i to, że przesłuchania K. K. dokonywali inspektorzy z Urzędu Skarbowego w C., a nie prowadzący sprawę pracownicy organu podatkowego pierwszej instancji. Miało to istotne znaczenie dla posiadanej przez nich wiedzy o stanie faktycznym sprawy. Po trzecie (s. 2063) przesłuchiwany K. K. wyraźnie wskazał, gdzie znajdują się akta personalne pracowników, którzy wykonywali roboty instalacyjne w B. Skoro tak, to musiały znajdować się w nich bliższe dane osobowe - a w tym i adresy pracowników. To oznacza, że K. K. ani nie ukrywał ich adresów, ani tym bardziej nie odmawiał ich podania, wręcz nawet wskazał adres brata, gdzie się one znajdują.

48 W tym zakresie organ nie podjął żadnych czynności, choćby wynikających z art. 198 § 2 ord. pod. Zatem powoływanie się na niemożliwość przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którzy mieli wykonywać roboty instalacyjne było bezzasadne

49 i bezpodstawne. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość ustaleń faktycznych organów podatkowych co do faktu niewykonania robót budowlanych przez K. K. o wartości 116.250 zł. Taka ocena przed przeprowadzeniem dowodu z zeznań świadków pracowników K. K. wskazanych we wniosku pełnomocnika skarżącego jest przedwczesna. Zauważyć tu także należy, że trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, iż to, że K. K. otrzymał od skarżącego należność w gotówce, jak też i to, że K. K. nie odprowadził od zatrudnionych pracowników składek na ubezpieczenie społeczne nie są także okolicznościami przesądzającymi fakt niewykonywania tych usług przez K. K., aczkolwiek mogą one za tym przemawiać w całokształcie okoliczności stanu faktycznego.

50 12. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji dość ogólnie stwierdził, że nie znajduje jego aprobaty fakt, iż mimo wątpliwości stanu faktycznego, wszystkie wnioski dowodowe skarżącego zostały oddalone. Jest ono – zdaniem NSA – zasadne wtedy, gdy zgodnie z art. 188 ord. pod. określona okoliczności została już w wystarczający sposób stwierdzona innym dowodem, albo nie pozostaje ta okoliczność w związku z przedmiotem postępowania, albo gdy przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., II FSK 1032/06, Lex nr 38963; wyrok WSA w Białymstoku

51 z dnia 24 października 2007 r., I SA/Bk 388/07, Lex nr 313199). W tej sprawie – co nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego – organy podatkowe zajęły wyraźne stanowisko co do konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa oraz oględzin nieruchomości, miejsc wykonania robót budowlanych, których dotyczy faktura VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. Trafnie wskazał tu organ odwoławczy, że podczas oględzin można tylko potwierdzić wykonanie robót, a nie to kto je wykonał (fakt ich wykonania co do zasady nie był kwestionowany). Także powołanie biegłego nie dowiodłoby tego, kto faktycznie wykonał sporne usługi. Odmowa przeprowadzenia tych dowodów nie mogła mieć żadnego wpływu na ustalenia stanu faktycznego.

52 Inaczej natomiast należy podejść do wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącego o przesłuchanie świadków. Nie budzi tu wątpliwości to, że pełnomocnik uczestniczył w ich przesłuchaniu. Fakt tego udziału, jak i to, że nie podnosił zarzutów co do treści zeznań tych świadków same przez się nie mogą przesądzać

53 o niemożności ich ponownego przesłuchania. Należy podkreślić, że

54 w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się,

55 iż: "Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym (a także w każdym innym) dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu z art. 123 § 1 ord. pod. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 ord. pod. jest uzasadnione tylko wówczas, gdyby strona ta wskaże na konkretne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub usunięcia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym" (wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, Lex nr 377583; wyrok NSA z dnia 28 lipca 2009 r., I FSK 980/08, Lex nr 554584; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2006 r., I FSK 1239/05, Lex nr 285271; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 250/05, Lex nr 187571). Zatem należy z tego punktu widzenia ocenić wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącego i zbadać - czy i jakie okoliczności mają być dowodem z ponownych zeznań świadków już przesłuchanych wykazane i jak one mają się do dotychczasowych twierdzeń i wniosków skarżącego. W tym więc zakresie skarga kasacyjna – wobec lakonicznych wskazań sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania – ma usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a.

56 13. W pozostałym zakresie zarzuty skargi są nieuzasadnione i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine skargę kasacyjną oddalił bowiem rozstrzygnięcie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia.