Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 468/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 468/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 140/15 w sprawie ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 140/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. R. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 12 kwietnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w kwocie 61.640 zł Podstawę rozstrzygnięcia stanowiła stwierdzona w toku przeprowadzonego postępowania nadwyżka poniesionych przez podatnika wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi w kwocie 82.187,12 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej pod kątem faktycznie uzyskanych w 2008 r. przychodów i poniesionych wydatków. W toku kontroli podatkowej zweryfikowano zawarte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody pod kątem daty faktycznego ich otrzymania i uwzględniono w rozliczeniu, że część należności z 2007 r. podatnik otrzymał w 2008 r. oraz, iż część należności z 2008 r. otrzymał dopiero w latach następnych. Ponadto organ odwoławczy powołując się na protokół kontroli zauważył, że większość faktur dokumentujących wydatki zawiera adnotację o zapłacie gotówkowej, natomiast w przypadku płatności za pośrednictwem rachunku bankowego do faktur załączone zostały polecenia przelewów. Zatem z powyższego wynika, że zakup towarów i pozostałe wydatki wykazane w księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. zostały uregulowane w tym samym roku. Ponadto podatnik w 2008 r. poniósł też inne wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nieujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. W trakcie kontroli podatkowej na podstawie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz na podstawie dokumentów źródłowych za 2008 r. ustalono także, że w roku tym dokonał zakupu środków trwałych.

4 W kontekście zebranego materiału dowodowego za niewiarygodne Dyrektor Izby Skarbowej uznał oświadczenie odwołującego o braku zapłaty za wybrane towary oraz usługi. Zdaniem organu, nie można bowiem pominąć dowodów w postaci zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, faktur i adnotacji na nich o dokonaniu zapłaty, potwierdzeń przelewów, a także złożonych przez podatnika zeznań. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik - w toku przesłuchania pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania - potwierdził ustalenia kontroli w zakresie sposobu i dat zapłat faktur dokumentujących wydatki przesłuchania przeprowadzonego w trakcie kontroli podatkowej. Wskazał wówczas, że w latach objętych kontrolą nie posiadał zobowiązań z tytułu dokonywanych zakupów towarów i usług, a faktury zakupu za okres objęty kontrolą dokumentujące nabycia wewnątrzwspólnotowe, zostały zapłacone gotówką. Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, podatnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie podnosił również okoliczności, aby część kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą udokumentowana fakturami, nie została zapłacona. Wcześniej złożonym zeznaniom zaprzeczył dopiero na etapie odwołania, jednakże nie wskazał żadnego dowodu na poparcie tej okoliczności.

5 Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew zarzutom odwołania, organ pierwszej instancji podjął wiele działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym m.in. wezwał skarżącego do osobistego stawienia się na przesłuchanie w celu złożenia zeznań, przedłożenia wyciągów bankowych, podjął próbę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, którzy jednakże skorzystali z prawa odmowy zeznań, wystąpił do banków w celu ustalenia posiadanych prze podatnika rachunków bankowych. Zatem, jak podkreślił Dyrektor, nie ograniczono się tylko do informacji i dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, a z akt sprawy wyraźnie wynika, że protokół kontroli był istotnym, ale nie jedynym dowodem w niniejszej sprawie. Organ pierwszej instancji dokonał chronologicznego zestawienia uzyskiwanych przez podatnika przychodów i ponoszonych w 2008r. wydatków z uwzględnieniem zgromadzonych wcześniej zasobów pieniężnych.

6 Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wezwał podatnika do przedłożenia wskazanych w odwołaniu faktur, wystąpił do Izby Skarbowej w Poznaniu, Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie o pozyskanie informacji od zagranicznych władz dotyczących transakcji wskazanych na tych fakturach oraz zwrócił się do kontrahentów podatnika w celu uzyskania informacji dotyczących transakcji handlowych z podatnikiem w 2008r. Organ podkreślił, że z uzyskanych informacji wynika, iż prawo administracji podatkowej Belgii nie pozwala na przeprowadzenie postępowania podatkowego u wystawcy faktury, natomiast odnośnie drugiego wystawcy nie ma możliwości uzyskania informacji z uwagi na jego upadłość i brak dokumentów księgowych. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło podnoszonych w odwołaniu okoliczności.

7 W skardze na tę decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm, dalej: u.p.d.o.f.) oraz przepisów prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Zdaniem skarżącego, postanowienie o wszczęciu postępowania nie zawierało jakiejkolwiek informacji o przyczynach wszczęcia postępowania, dowodach które to uzasadniały, zarzutach jakie stawia się podatnikowi oraz skutkach, jakie wywoła nieujawnienie pokrycia dla poniesionych wydatków i nabytego mienia. Jego zdaniem, błędne jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż uregulowanie wszystkich faktur w 2008 r. potwierdził w przesłuchaniu przeprowadzonym w dniu 5 listopada 2011 r., albowiem w tym dniu nie miało miejsca przesłuchanie, ponadto podatnik nie uczestniczył w jakimkolwiek przesłuchaniu jako strona w prowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2008 r. Poza tym, zdaniem skarżącego, wymaganie, by wskazał poniesione wydatki oraz osiągnięte przychody, jest zastępowaniem organów podatkowych w wymiarze zobowiązania od majątku, co podważa sens decyzyjnego wymiaru dochodów nieujawnionych.

8 Skarżący podkreślił, że brak istnienia zobowiązań na dany dzień (np. dzień wydania decyzji) z tytułu dokonywanych zakupów towarów i usług za lata objęte kontrolą (2005-2008) nie oznacza, iż nastąpiło uregulowanie wszystkich faktur w roku 2008. Zarzucił również, ze pomimo jego wniosków organy nie przeprowadziły dowodów sprawdzenia rzetelności przedłożonych dokumentów poprzez dokonanie kontroli krzyżowej u kontrahentów. Zdaniem skarżącego, wyrażenie "sposób zapłaty - gotówka" nie potwierdza faktycznie otrzymanej zapłaty, jest wyłącznie wskazaniem w jakiej formie powinna być dokonana zapłata. Również, gdy jako sposób zapłaty wskazano na fakturze "przelew na rachunek bankowy" w określonym terminie, nie oznacza to realnej zapłaty za fakturę, potwierdzeniem jest natomiast wpływ należności na konto bankowe firmy. Skarżący podniósł, że nie był w stanie dokonać wiarygodnej prezentacji informacji ekonomiczno-finansowych rozrachunków z kontrahentami, z uwagi na prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podkreślił, że wielokrotnie wskazywał na nieuregulowane należności i zobowiązania z 2008r., których wartość przekracza kwotę przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Dotyczą one także zakupu środków trwałych, gdzie na fakturach zakupu naniesione jest wyrażenie "sposób zapłaty - gotówka" na kwotę powyżej 80.000 zł. Jako przykład wskazał na faktury z 17 listopada 2008 r. na zakup toalet przenośnych za kwotę 12.768 euro oraz z 11 grudnia 2008 r. na zakup pojazdu marki DAF za kwotę 37.000 euro. Zdaniem skarżącego, pomimo braku potwierdzenia poniesienia wydatków, Dyrektor uznał, że okoliczność ta nie ma znaczenia w sprawie i nie dokonał korekty poniesionych wydatków. Skarżący podkreślił, że niepotwierdzone wydatki nie mogą stanowić dowodu ich poniesienia.

9 Ponadto skarżący zarzucił, że decyzje zostały oparte na ustaleniach zawartych w protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie weryfikacji straty za lata 2005 - 2006, prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007 – 2008 oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2005-2008. Protokół ten, jak zauważył, nie dotyczył prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok. Wskazał, że organ podatkowy nie włączył do akt postępowania podatkowego wszczętego w dniu 10 stycznia 2011 r. jakichkolwiek dowodów, w tym szczególnie dowodów pozyskanych w trakcie kontroli podatkowej, nie mogą one zatem stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym. Również organ podatkowy nie postanowił o włączeniu do akt sprawy protokołu z przesłuchania z dnia 5 listopada 2010 r., które miało miejsce w trakcie kontroli podatkowej. Ponadto dowód z przesłuchania strony pozyskany został po telefonicznym wezwaniu, a podatnik nie wiedział, w jakim charakterze występował i jakie posiadał prawa oraz obowiązki. Jako strona kontrolowany miał prawo odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i związaną z tym możliwość niestawienia się na wezwanie. Zdaniem skarżącego doszło zatem do wymuszenia zeznań i nie mogą one w niniejszej sprawie stanowić dowodu.

10 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy odniósł się wpierw do kwestii konstytucyjności materialnoprawnej podstawy zaskarżonej decyzji. Wskazał, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu o 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i orzekania przez Sąd przepis ten nie był derogowany. Sąd ten powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2680/14 (CBOSA), uzasadniając swoje stanowisko co do dopuszczalności stosowania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej. Sąd stwierdził, że przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa i organy podatkowe były uprawnione do jego zastosowania, z tym że ocena zgodności z prawem decyzji wydanej na jego podstawie musi być dokonywana dodatkowo w oparciu o wskazania wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13 jak również w sprawie SK 18/09. Rolą Sądu jest dokonanie oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz czy dokonały prawidłowej jego subsumcji do normy prawa materialnego. Sąd musi zatem rozważyć czy przeprowadzona przez organy podatkowe postępowanie oraz dokonana wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest zgodna z konstytucyjnymi wartościami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny.

12 W ocenie Sądu pierwszej instancji, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zastosowały ten przepis w sposób spełniający wymogi zgodności z Konstytucją RP. Nie ulegało wątpliwości Sądu, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciążał organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe obowiązane były podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). W ocenie Sądu pierwszej instancji, postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie było zgodne z tymi przepisami, w związku z czym zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał za niezasadne. Sąd zaznaczył, że przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. nie wprowadza odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z O.p., a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do jej załatwienia ciąży na organie podatkowym. Oznacza to, iż organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie podatnik mógł sfinansować. Jeżeli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych wcześniej dochodach opodatkowanych lub zwolnionych oraz w zgromadzonych przed poniesieniem wydatków zasobach finansowych, organy podatkowe uprawnione są do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Podatnik może podważyć to ustalenie wykazując, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację.

13 Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne pozwalające na stwierdzenie, że Skarżący poniósł wydatki, których nie mógł – w dacie ich poniesienia – sfinansować posiadanymi wówczas środkami. Sąd zauważył, że wielkość poniesionych przez skarżącego wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organ ustalił w oparciu o dokumentację podatkową przedłożoną przez podatnika. Podstawą tych ustaleń były faktury, które zostały zweryfikowane pod kątem zapłaty wykazanych w nich należności. W tych przypadkach, w których była na fakturach adnotacja o sposobie zapłaty w postaci gotówki, organ przyjął je jako zapłacone, a w konsekwencji wydatek poniesiony. Podobnie oceniono sytuacje, w których do faktury dołączone były polecenia przelewu bankowego. Zdaniem Sądu, powszechnie przyjęte i aprobowane wśród podatników jest czynienie - na fakturach oraz rachunkach – adnotacji typu: "sposób zapłaty – gotówka", "gotówka", "zapłata gotówką", czy też "zapłacono gotówką". Nie budzi wówczas wątpliwości, że oznacza to dokonanie zapłaty gotówką, a nie informację o sposobie zapłaty. Sąd podkreślił, że adnotacje na fakturach i przelewy nie były jedynymi dowodami, na podstawie których organ dokonał ustaleń w powyższym zakresie. Podstawą tych ustaleń był też protokół przesłuchania w charakterze strony skarżącego w toku kontroli podatkowej, z którego wynika, że wszystkie faktury zostały zapłacone. Kontrolujący zadał następujące pytanie poprzedzone stosowną informacją: "Z dokumentacji podatkowej za lata objęte kontrolą wynika, że dokonywał Pan zakupów w państwach Unii Europejskich m.in. samochodów ciężarowych, pojazdów specjalnych, toalet kwalifikowanych po zakupie głównie jako towarów handlowych, czasami jako zakup środków trwałych. W związku z tym, że w trakcie kontroli stwierdzono, że sporadycznie dokonywał Pan zapłaty za takie faktury za pośrednictwem rachunku bankowego proszę określić, czy wszystkie faktury zakupu za okres objęty kontrolą dokumentujące nabycia wewnątrzwspólnotowe zostały przez Pana zapłacone, w jakiej formie?" W odpowiedzi na powyższe skarżący zeznał, że "Wszystkie faktury zostały zapłacone, płacone były gotówką." Ponadto wyjaśnił, że osobiście dokonywał zakupów, płatności oraz przewozu pojazdów do Polski. W dalszej części zeznań potwierdził, że w latach objętych kontrolą nie posiadał - z tytułu dokonywanych zakupów towarów i usług - zobowiązań. Sąd podkreślił, że skarżący złożył powyższe zeznanie uprzedzony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania oraz wyraził zgodę na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania.

14 Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji skarżący nie podnosił okoliczności, że część kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą udokumentowana fakturami nie została zapłacona. Dopiero na etapie odwołania skarżący zaprzeczył wcześniej złożonym zeznaniom, że wszystkie faktury zostały zapłacone w ramach działalności gospodarczej, wymieniając przykładowo pięć podmiotów (kontrahentów zagranicznych i podmiotów krajowych), którym należności nie zostały uregulowane, jednakże nie wskazano żadnego dowodu na poparcie tej okoliczności. Organ odwoławczy realizując jednak obowiązek z art. 122 O.p. wezwał skarżacego do przedłożenia wskazanych w odwołaniu faktur. Po uzyskaniu wskazanych dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Izby Skarbowej w Poznaniu, Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie o pozyskanie od zagranicznych władz podatkowych informacji, mających na celu weryfikację podniesionych twierdzeń, a także wezwał na przesłuchanie K. W. i A. W. W dniu 8 października 2012 r. przesłuchano pierwszego ze świadków, który potwierdził dokonanie przez skarżącego płatności za fakturę z dnia 28 października 2008 r. na kwotę 19.520 zł. Wskazał, że zapłacono całość kwoty wynikającej z tej faktury i żadnych zaległych długów z tego tytułu nie ma. Płatność za tę fakturę nastąpiła jednak nieco później z uwagi na konieczność naprawy deski rozdzielczej, w momencie odbioru pojazdu. Płatności dokonano na pewno w gotówce w 2008 r., z opóźnieniem może 2-miesięcznym. Świadek oświadczył również w tym dniu, iż żona A. W. przebywa na zwolnieniu lekarskim, na dowód czego przedłożył stosowny dokument. Z kolei z uzyskanej odpowiedzi z Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Wymiany Informacji Podatkowych dotyczącej faktury z dnia 17 listopada 2008 r. na kwotę 12.768,00 euro wynika, iż prawo administracji podatkowej Belgii w zakresie postępowania podatkowego nie pozwoliło na przeprowadzenie dochodzenia u wystawcy faktury odnośnie roku 2008, chyba że polska administracja miałaby podstawy do twierdzenia o popełnieniu oszustwa w stosunku do skarżącego. W kwestii natomiast dokonania płatności za fakturę z dnia 11 grudnia 2008 r. na kwotę 37.000,00 euro ustalono, iż z powodu upadłości spółki T. [...] dnia 19 lipca 2012 r. i braku dokumentów księgowych za rok 2008, nie ma możliwości dostarczenia informacji w tym przedmiocie. Sąd podkreślił, iż w toku postępowania nie zostały przez skarżącego przedstawione żadne inne dowody na potwierdzenie podnoszonych w odwołaniu okoliczności. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpały w koniecznym zakresie swoje możliwości dowodowe. Podjęto bowiem wszelkie możliwe działania w celu zgromadzenia całego dostępnego materiału dowodowego. Ponadto z dowodów, które zebrał organ, w tym dokumentacji podatkowej oraz zeznań strony jednoznacznie wynika, że należności na rzecz skarżącego także zostały zapłacone przez kontrahentów (po stronie przychodów). W toku kontroli podatkowej zweryfikowano zawarte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody pod kątem daty faktycznego ich otrzymania i uwzględniono w rozliczeniu okoliczność, iż część należności z 2007 r. strona otrzymała w 2008 r. oraz że część należności z 2008 r. otrzymała dopiero w 2009 r. Prawidłowo zatem organ ustalił także wysokość przychodów, z których sfinansowane były wydatki w 2008 r. Sąd podkreślił, że pomimo zobowiązania się skarżącego do podania wykazu faktur sprzedaży, które nie zostały zapłacone przez dłużników-kontrahentów, skarżący tego nie uczynił. Na aprobatę zasługuje więc stanowisko organu o braku możliwości odwołania się w analizie działalności gospodarczej do zestawienia rachunku przepływów środków pieniężnych, skoro podatnik takiej dokumentacji nie prowadził.

15 Odnośnie zarzutu, że organ oparł się na materiale dowodowym zebranym w toku kontroli podatkowej, a który nie został włączony do postępowania podatkowego poprzez wydanie postanowienia, Sąd stwierdził, że nie może on stanowić podstawy do uwzględnienia skargi i przywołał pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt II FSK 682/07, gdzie wskazano, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a protokół kontroli stanowi jeden z dowodów postępowania podatkowego. Z przepisów nie wynika obowiązek prawny wydania postanowienia "o dopuszczeniu dowodu z protokołu kontroli", w szczególności, jeżeli dowód taki został rzeczywiście przeprowadzony, przepisy O.p. nie przewidują także instytucji "wprowadzenia" do akt podatkowych postanowieniem protokołu kontroli podatkowej. Protokół ten - z czynnym udziałem strony - podlega ocenie w postępowaniu podatkowym. Ponadto, podatnik już w toku kontroli podatkowej ma możliwość zgłoszenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do treści protokołu kontroli w trybie art. 291 § 1 O.p. W przypadku niezłożenia zastrzeżeń w terminie 14 dni, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń, a zatem je akceptuje, co wynika z art. 291 § 3 O.p. Oczywiście, niezłożenie zastrzeżeń lub wyjaśnień nie tamuje podatnikowi drogi do składania wyjaśnień i kwestionowania ustaleń kontrolnych w toku odrębnego od kontrolnego postępowania podatkowego. Brak szczególnej regulacji prawnej "wprowadzenia" postanowieniem protokołu z kontroli do postępowania podatkowego jest konsekwencją zasady prostoty i szybkości postępowania zawartej w art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którą organy mają działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy.

16 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że materiał dowodowy z kontroli podatkowej znajdował się w aktach administracyjnych sprawy od wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W protokole podano jako zakres przeprowadzonej kontroli: "Weryfikacja straty za lata 2005, 2006, prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007, 2008 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych za lata 2005-2008." Strona skarżąca otrzymała wymieniony protokół z kontroli podatkowej i wypowiadała się (złożyła zastrzeżenia) w zakresie ustaleń w nim zawartych, do którego jako załącznik nr 22 włączono protokół przesłuchania strony z dnia 5 listopada 2010 r. Wyznaczony został także – na podstawie art. 200 § 1 O.p.- termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zarówno przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy.

17 Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdził, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło także do naruszenia art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z O.p., w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

18 W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył go w całości zarzucając:

19 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako materialnoprawnej podstawy zaskarżonego orzeczenia, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. przez błędną jego wykładnię. Przepis ten stanowił podstawę zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji oraz podstawę zaskarżonego wyroku. Tymczasem wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, orzekając jedocześnie, że przepis ten traci moc z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok ten został ogłoszony w Dz. U. z dnia 6 sierpnia 2014 r. i z tą datą ustało domniemanie konstytucyjności przepisu, zaś sądy orzekające w sprawach, w których ten przepis znajduje zastosowanie powinny uczynić wszystko, co leży w ich kompetencji, aby przywrócić stan zgodny z Konstytucją;

20 2) naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przez: nieprzeprowadzenie podczas rozprawy przez Sąd pierwszej instancji wnikliwego sądowego postępowania dowodowego, w szczególności niezbadanie istotnych dowodów, dotyczących tego, czy i kiedy doszło do przesłuchań skarżącego i czy faktycznie zeznał on, że żadnych zobowiązań za rok 2008 z upływem tego roku nie posiadał – przez co Sąd złamał w sposób rażący podatkowe prawa procesowe (sądowe) skarżącego oraz przez błędną ocenę zebranego przez organy materiału dowodowego, bowiem Sad nie zważył, że zgodnie z art. 122 O.p. organ powinien określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody. Następnie organ musi wszechstronnie rozpatrzyć zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). A więc to organ powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku podatkowym wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania, z których wydatki lub mienie można było sfinansować. Sąd popełnił rażące błędy w zakresie oceny i kryteriów oceny dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego, co wywarło istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku.

21 W związku z tym skarżący sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

24 Skarga kasacyjna była niezasadna.

25 Jak wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17, CBOSA). Innymi słowy, w postępowaniu kasacyjnym kluczowe znaczenie mają zarzuty sformułowane w ramach podstaw kasacyjnych - zasadność skargi kasacyjnej jest bowiem przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie (wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 153/09, CBOSA).

26 Działając w tak zakreślonych granicach sprawy NSA uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione.

27 Bezpodstawny był zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego skarżący upatrywał w tym, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował go jako materialnoprawną podstawę decyzji, podczas gdy przepis ten utracił domniemanie konstytucyjności na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 z chwilą ogłoszenia tego wyroku w Dz. U., co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. Jak podkreślał skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w nawiązaniu do poglądów Sądu Najwyższego, odroczenie wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego sprzeczność przepisu ustawy z Konstytucją nie stanowi przeszkody do uznania przez sąd, że przepis ten był sprzeczny z Konstytucją od dnia jego uchwalenia. Zdaniem skarżącego, Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika także, że z chwilą ustania domniemania konstytucyjności przepisu sądy orzekające w sprawach, w których przepis ten znajduje zastosowanie powinny uczynić wszystko, co leży w zakresie ich kompetencji, by przywrócić stan zgodny z Konstytucją.

28 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pogląd Sądu Najwyższego, do którego nawiązał skarżący, pozostaje zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do sposobu wykładni i stosowania przepisów zakwestionowanych przez Trybunał Konstytucyjny w okresie odroczenia ich mocy obowiązującej (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Podzielając pogląd wyrażony w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn.akt III PK 96/06, gdzie stwierdzono, że "Odroczenie wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP) stwierdzającego sprzeczność przepisu ustawy z Konstytucją nie stanowi przeszkody do uznania przez sąd, że przepis ten był sprzeczny z Konstytucją od jego uchwalenia", trzeba zaznaczyć, że odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją nie wyklucza też uznania, że przepis ten nadal może być podstawą decyzji stosowania prawa. Jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. np. wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97, czy z dnia 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35).

29 Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych tego wyroku Trybunał wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f. prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

30 Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14, CBOSA). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

31 Wskazówki te i wytyczne zostały w pełni uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji, co przeczy twierdzeniom skarżącego o zaaprobowaniu przez ten Sąd stosowania niekonstytucyjnej normy. Wywód sądu pierwszej instancji na ten temat ujęto na s. 6-10 uzasadnienia i wynika z niego niezbicie, że Sąd ten dokonał oceny, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie i dokonana przez nie wykładnia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. była zgodna z wartościami konstytucyjnymi wskazanymi w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego w sprawach P 49/13 i SK 18/09. Udzielając odpowiedzi twierdzącej na tak podstawione pytanie Sąd wyłożył motywy, które legły u podstaw jego stanowiska, w tym opisał zasady, wedle których powinno być przeprowadzone postępowanie podatkowe, by można je było uznać za odpowiadające standardom konstytucyjnym. Uznając, że zasady te zostały zachowane Sąd zaakcentował znaczenie rozkładu ciężaru dowodu w tym postępowaniu, który – jak podkreślił – obciążał organ podatkowy, ale też na potrzebę aktywnej w tym postępowaniu – zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego – postawy podatnika.

32 Dlatego za bezpodstawny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej, jakoby Sąd pierwszej instancji zaaprobował zastosowanie niekonstytucyjnej podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji.

33 Za niezasadne należało też uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego.

34 Pierwszy z tych zarzutów skarżący oparł na twierdzeniu, że Sąd pierwszej instancji "nie przeprowadził wnikliwie sądowego postępowania dowodowego", w szczególności nie zbadał dowodów dotyczących przesłuchania skarżącego i oświadczeń, które składał co do zobowiązań za 2008 r. (s. 2 skargi kasacyjnej). Zarzut ten uzasadniono "powielaczowym" charakterem uzasadnienia wyroku Sądu, brakiem sprawdzenia przez ten Sąd prawdziwości i rzetelności dowodów z przesłuchań strony oraz oparcie się na dowodach nieprawdziwych (s. 4 skargi kasacyjnej). Problem jednak w tym, że te zarzuty skarżącego zostały sformułowane bez wskazania przepisów, których zarzucane naruszenie miałoby dotyczyć (np. art. 133 p.p.s.a., czy art. 181 O.p.). Nie można uznać za wystarczające ograniczenie się w tym zakresie do postawienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a., bowiem zarzucane naruszenia w przepisie tym się nie mieszczą. Ten brak precyzji w formułowaniu zarzutu w skardze kasacyjnej miał bezpośredni wpływ na ocenę jego zasadności. Analizowany zarzut nie mógł być uznany za zasadny, skoro w ramach podstaw kasacyjnych nie podano adekwatnego do zarzucanego naruszenia przepisu p.p.s.a., czy O.p., który miał naruszyć Sąd pierwszej instancji.

35 Niezasadne były także zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów O.p. dotyczących gromadzenia i oceny dowodów przez organy podatkowe (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Skarżący naruszeń w tym zakresie upatrywał w aprobacie przez Sąd stanowiska organów podatkowych co do tego, że skarżący w całości zapłacił faktury z dnia 17 listopada 2008 r. i 11 grudnia 2008 r., podczas gdy nie udało się pozyskać informacji na ten temat od kontrahentów w drodze wymiany informacji z belgijską administracją podatkową. Zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że skarżący nie przedstawił innych dowodów w tym zakresie, przeczących ustaleniom organów podatkowych, bowiem nie można – zdaniem skarżącego – przerzucać na niego ciężaru dowodu co do istotnych okoliczności faktycznych. Skarżący argumentował dalej, że chybione było przywoływanie przez Sąd pierwszej instancji dowodu w postaci przesłuchania strony w toku kontroli podatkowej na dowód tego, że faktury zostały zapłacone. Skarżący podkreślił, że "przesłuchanie to miało miejsce w dniu 5 listopada 2010 r.", jednak "strona nie otrzymała wezwania, wezwano telefonicznie w dniu przesłuchania", w związku czym "strona nie miała informacji, w jakim charakterze występuje i jakie posiada prawa oraz obowiązki" (s. 6 skargi kasacyjnej). Przesłuchanie w takich warunkach skarżący ocenił jako "wymuszenie i wyłudzenie zeznań", które nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Skarżący przyznał, że udzielał informacji zgodnie z prawdą, na dzień przesłuchania (5 listopada 2010 r.) udzielił odpowiedzi, że wszystkie faktury zostały zapłacone gotówką. Zadane pytanie nie wskazywało jednak konkretnego okresu, którego pytanie to dotyczy i nie wskazywało, na jaki dzień te płatności miały być uiszczone. Podobnie za chybione uznał skarżący stanowisko Sądu pierwszej instancji co do oceny nieprzedstawienia przez skarżącego prezentacji informacji ekonomiczno-finansowych rozrachunków z kontrahentami. Zdaniem skarżącego, "żądanie zarówno Naczelnika Urzędu, jak i Izby, by skarżący wskazał poniesione wydatki, jak i osiągnięte przychody, to nic innego jak zastępowanie organów podatkowych w wymiarze zobowiązania od majątku" (s. 7 skargi kasacyjnej). Nie było zatem podstaw do żądania tego od skarżącego, a jego bierność w tym zakresie nie powinna być oceniona z negatywnym dla niego skutkiem.

36 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe wywiązały się z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), że materiał dowodowy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a ocena, czy istotne dla sprawy okoliczności faktyczne zostały udowodnione, została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Skarżący nie zdołał podważyć prawidłowości oceny swoich zeznań, które – jak przyznał – złożył i to zgodnie z prawdą. W tym kontekście okoliczności, w jakich doszło do złożenia tych zeznań miały znaczenie drugorzędne. W szczególności ich wiarygodności nie mógł podważyć sposób wezwania na przesłuchanie, ani rzekomy brak wiedzy skarżącego, w jakim charakterze jest wezwany. Należy podkreślić, że w dacie złożenia zeznań (5 listopada 2010 r.) toczyła się kontrola podatkowa (protokół kontroli, k. 0000189 akt adm.), skarżący w dniu 22 października 2010 r. złożył oświadczenie, że nie rezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych i wskazał osobę upoważnioną do reprezentowania go w trakcie kontroli podczas jego nieobecności. Nie mógł więc nie wiedzieć, w jakim celu i w jakim charakterze jest wzywany na przesłuchanie w dniu 5 listopada 2010 r.

37 Oceny tej nie mogła zmienić okoliczność, że od administracji belgijskiej nie udało się uzyskać informacji o płatnościach, czy ich braku u samych kontrahentów skarżącego (odpowiedź administracji belgijskiej, k. 191 i 196 akt adm.). Należy przypomnieć, że czynności te zostały podjęte przez organy podatkowe w celu weryfikacji twierdzeń skarżącego na temat braku płatności za faktury u kontrahentów zagranicznych. Zweryfikowano także twierdzenie skarżącego co do braku płatności za faktury wystawione przez kontrahentów krajowych – z wynikiem dla skarżącego negatywnym (zeznania K. W., k. 171 akt adm.). Na tym możliwości dowodowe organów podatkowych się wyczerpały, nie pozostawało im więc nic innego, jak oczekiwanie na stosowną aktywność dowodową skarżącego, który zresztą taką deklarował. Ostatecznie nie przedłożył jednak informacji o stanie rozrachunków z kontrahentami, tłumacząc to z jednej strony brakiem ku temu faktycznych możliwości, z drugiej zaś – brakiem podstaw prawnych formułowania wobec niego takich oczekiwań. Skarżący podnosił bowiem, że nie zamierza zastępować organów podatkowych w wymiarze zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący błędnie upatrywał pozytywnych dla siebie skutków w odmowie współpracy z organami podatkowymi przy ustalaniu stanu faktycznego. Należy zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09, do którego odesłał Trybunał w wyroku w sprawie P 49/13, wskazano, że w postępowaniu dotyczący przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ciężar dowodu co do istotnych okoliczności faktycznych spoczywa wprawdzie na organie podatkowym, ale za dopuszczalne uznano przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu podatkowym, którego dotyczy zaskarżony wyrok, skarżący z obowiązku tego się nie wywiązał. Słusznie więc organy podatkowe uznały za udowodnione na podstawie zebranego materiału dowodowego, że faktury zostały zapłacone w całości w 2008 r., a Sąd pierwszej instancji słusznie tę ocenę zaaprobował

38 Niezasadny był wreszcie zarzut naruszenia art. 122 O.p. przez niewydanie przez organy podatkowe postanowienia dowodowego, na podstawie którego do akt sprawy zostałby formalnie włączony protokół kontroli podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani z powołanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 122 O.p., ani z żadnego innego przepisu tej ustawy nie wynika, by moc dowodowa dokumentu była uzależniona od takiego postanowienia dowodowego. Przeciwnie, z mocy art. 180 § 1 O.p. za dowód należy uznać wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie było zatem w pełni prawidłowe.

39 W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

40 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 lit a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490 ze zm.).