Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r., II FSK 456/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r., II FSK 456/15

Tekst

TEZY

1 I. Brak podstawy prawnej do dokonania podziału przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład ustawowej wspólności małżeńskiej, wyklucza możliwość określenia zobowiązania podatkowego jednemu z małżonków.

2 II. Włączenie do majątku wspólnego, na mocy umowy rozszerzającej ustawową wspólność małżeńską, nieruchomości należącej do majątku osobistego jednego z małżonków, nie stanowi nabycia tej nieruchomości przez drugiego z małżonków w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

3 III. Za datę nabycia takiej nieruchomości należy uznać datę jej nabycia do majątku osobistego pierwszego z małżonków.

Sentencja

4 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 964/14 w sprawie ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2014 r. nr ITPB2/415-13/14/IL w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

5 Sygnatura akt II FSK 456/15

6 U z a s a d n i e n i e

7 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę M.W. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów

8 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

9 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

10 We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10.01.2014 r. skarżąca wskazała, że jej mąż od 1989 r. posiadał własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. W roku 2010 małżonkowie rozszerzyli wspólność majątkową małżeńską między innymi na to prawo. Skarżąca zadała pytanie, czy w przypadku odpłatnego zbycia tego prawa wystąpi po jej stronie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – zajmując stanowisko, że rozszerzenie wspólności ustawowej ma charakter czynności prawno-organizacyjnej i nie stanowi nabycia składników majątku w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

11 Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 9.04.2014 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że na mocy umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego przedmiot majątkowy, który w przeszłości został nabyty do majątku osobistego jednego z nich, drugi z małżonków nabywa prawo własności tego przedmiotu. Prowadzi to do wniosku, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego skarżąca nabyła dopiero w roku 2010, to jest w chwili rozszerzenia małżeńskiej wspólności majątkowej, zatem przychód z odpłatnego zbycia tego prawa do końca 2015 r., jaki będzie na nią przypadał, należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

12 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 47 § 1 ustawy z dnia 25.02.1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (obecnie: Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, dalej: K.r.o.), przez przyjęcie, że umowa rozszerzająca ustawową wspólność małżeńską stanowi formę nabycia przedmiotów i praw majątkowych nią objętych, wskutek czego następcze odpłatne zbycie tych przedmiotów i praw przed upływem pięciu lat od ich nabycia, utożsamianego z zawarciem umowy rozszerzającej ustawową wspólność małżeńską, stanowić będzie źródło przychodu, stanowiące podstawę do obliczenia dochodu podlegającego obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 9 u.p.d.o.f.

13 Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że nie wszystkie formy nabycia mieszczą się w pojęciu, użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ponieważ – jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 15.01.1992 r. (III CZP 142/91) - umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej nieodpłatnej, a wspólność małżeńska jest współwłasnością łączną bezudziałową, każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość, objętą wspólnością, a nie udział w tej nieruchomości, a cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego. Z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej tej nieruchomości; nie można też powiedzieć, że z chwilą zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej strona takiej umowy wyzbyła się prawa, a na skutek wyłączenia z tej współwłasności prawo to ponownie nabyła. Dlatego też w przypadku objęcia wspólnością ustawową nieruchomości stanowiącej odrębną własność, małżonek, który stał się w ten sposób jej współwłaścicielem, w przypadku jej sprzedaży korzysta ze zwolnienia, przysługującemu drugiemu małżonkowi na skutek upływu terminu 5 lat, liczonego od momentu nabycia nieruchomości przez pierwszego małżonka.

14 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

15 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 47 § 1 K.r.o., przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zawarta w 2010 r. przez skarżącą umowa małżeńska, na podstawie której dokonano objęcia wspólnością majątkową spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie mieściła się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie miała wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku, skutkiem czego okres pięcioletni, o którym mowa w tym przepisie, należy liczyć od daty nabycia prawa przez małżonka, któremu ono przysługiwało przed jego objęciem wspólnością majątkową.

16 Podniósł, że nabycie majątku (nieruchomości) następuje z chwilą uzyskania prawa własności tego majątku (nieruchomości), bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego i powołał się na potwierdzający to stanowisko wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14.06.2012 r. (I SA/Po 456/12), w myśl których przez "nabycie" rozumieć należy każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

17 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniosła, że następstwem rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej nie jest uszczuplenie majątku małżonka, którego majątek osobisty jest przedmiotem umowy majątkowej małżeńskiej, gdyż pozostaje on nadal jego właścicielem. Ponadto, ponieważ wspólność małżeńska ma charakter bezudziałowy, nie można określić wysokości zobowiązania podatkowego małżonka rzekomo nabywającego majątek, gdyż wymagałoby to określenia wysokości jego udziału w cenie uzyskanej ze sprzedanej przez małżonków nieruchomości.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Należy przypomnieć, że na mocy art. 47 § 1 ustawy z dnia 25.02.1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (obecnie: Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, dalej: K.r.o.) małżonkowie mogą rozszerzyć wspólność ustawową, między innymi na przedmioty majątkowe należące do majątku osobistego jednego z małżonków - do dnia nowelizacji art. 31 § 1 K.r.o. mocą ustawy z dnia 17.06.2004 r. o zmianie ustawy – Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 162, poz. 1691), to jest do dnia 19.01.2005 r. określanego mianem majątku odrębnego. Wspólność ustawowa może być także rozszerzona na przedmioty majątkowe nabyte przez jednego z małżonków przez darowiznę (art. 33 pkt 2 K.r.o.).

20 Jakkolwiek Sąd Najwyższy uznał najpierw, że umowa rozszerzająca wspólność ustawową o przedmiot wchodzący w skład majątku jednego z małżonków jest umową zbycia tego przedmiotu (uchwała z dnia 14.06.1963 r., III CO 24/63), a następnie sprecyzował, że rozszerzenie wspólności ustawowej jest czynnością prawną rozporządzającą, mającą postać rozporządzenia nieodpłatnego (uchwała z dnia 15.01.1992 r., III CZP 142/91), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9.04.2002 r. (III SA 2717/00) orzekł, że włączenie do majątku wspólnego małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego z małżonków, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł bowiem, że wynikająca ze stosunku małżeństwa wspólność ustawowa ma charakter współwłasności łącznej (art. 196 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny, obecnie: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: K.c.) i bezudziałowej, toteż w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może rozporządzać swoim prawem do przedmiotu wchodzącego w skład majątku wspólnego; wspólność ustawowa jest przy tym wspólnością masy majątkowej, odpowiadającej pojęciu mienia (art. 44 K.c.). Oznacza to, że cały przychód, uzyskany ze sprzedaży przedmiotu wchodzącego w skład wspólności ustawowej, wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego, a zatem opodatkowanie jego połowy obciążałoby w równym stopniu każdego z małżonków; do tego brak jednak odpowiedniej podstawy normatywnej (w przeciwieństwie do opodatkowania wchodzącego w skład majątku wspólnego wynagrodzenia za pracę, otrzymywanego przez każdego z małżonków, którą to podstawę stanowi art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie przeczy temu także ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., którym jest przeciwdziałanie spekulacji rzeczami i prawami wymienionymi w tym przepisie, skoro od nabycia nieruchomości przez pierwszego małżonka do jej sprzedaży przez oboje małżonków mija okres, uznany przez ustawodawcę za wystarczający do wyeliminowania zjawiska spekulacji.

21 W aprobującej glosie do tego wyroku (OSP z 2003 r. Nr 4, poz. 47) A. Bartosiewicz i R. Kubacki zaakcentowali brak podstawy prawnej do dokonania podziału przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład ustawowej wspólności małżeńskiej. Z istoty wspólności majątkowej małżeńskiej wynika bowiem, że dopóki ona trwa, nie da się wydzielić udziałów małżonków, a zatem z przychodu uzyskanego ze sprzedaży wspólnej nieruchomości nie da się wydzielić udziału przypadającego na małżonka, na rzecz którego wspólność została wcześniej rozszerzona; w szczególności brak podstawy prawnej do przyjęcia, że udział ten wynosi połowę. Nie stanowi jej bowiem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., odnoszący się do udziału we wspólnej własności lub wspólnym prawie, podczas gdy wspólność małżeńska ma charakter bezudziałowy, co wyklucza możliwość określenia udziału podatnika. Ponadto przepis ten odnosi się do przychodów podlegających łączeniu z innymi przychodami, a przychody ze sprzedaży nieruchomości łączeniu z innymi przychodami nie podlegają (art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.) i opodatkowane są ryczałtowo. Jeżeli brak norm, stanowiących o możliwości oraz sposobie określenia jednemu z małżonków zobowiązania podatkowego od przychodu ze sprzedaży przedmiotu majątkowego, wchodzącego w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, oznacza to, że przychód taki nie podlega opodatkowaniu. Brak przy tym podstaw do twierdzenia o występowaniu z tego powodu luki konstrukcyjnej w systemie prawa podatkowego, przy jednoczesnej możliwości wystąpienia luki aksjologicznej wobec niezasadnego różnicowania sytuacji podatników wyłącznie w zależności od tego, czy sprzedane przedmioty majątkowe objęte były małżeńską wspólnością majątkową, czy też wspólnością tą objęte nie były.

22 Późniejsze orzecznictwo sądowoadministracyjne zasadniczo zaaprobowało wyrażone w omówionym wyroku stanowisko, że rozszerzenie wspólności małżeńskiej na nieruchomość należącą do majątku osobistego (wcześniej: odrębnego) jednego z małżonków, nie stanowi nabycia tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W szczególności taki pogląd prawny wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 7.04.2016 r. (II FSK 313/14) i z dnia 13.05.2016 r. (II FSK 1110/14). W judykatach tych nie odniesiono się do podniesionego przez Autorów glosy zagadnienia niemożności określenia zobowiązania podatkowego jednemu

23 z małżonków, pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej, natomiast zaakcentowano, że skoro objęcie wspólnością majątkową nieruchomości należącej do majątku osobistego jednego z małżonków nie powoduje wydzielenia części tej nieruchomości, nie można przyjąć, że z chwilą zawarcia umowy rozszerzającej tę wspólność jeden z małżonków wyzbywa się prawa do nieruchomości, a drugi prawo to nabywa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

24 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną uznaje zasadność poglądu prawnego, w myśl którego datą nabycia – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - przedmiotu majątkowego, objętego rozszerzoną wspólnością majątkową małżeńską, jest data nabycia go przez tego z małżonków, który przedmiot ten wnosi do wspólności małżeńskiej. Za zasadnością tego poglądu przemawia szereg argumentów natury prawnej, ale istotny jest także aspekt aksjologiczny. Argumentacja prawna została już wcześniej przedstawiona. Ogniskuje się ona na analizie instytucji prawnej wspólności majątkowej małżeńskiej jako wspólności bezudziałowej nie będącej współwłasnością, wykluczającej możliwość wydzielenia udziału któregokolwiek z małżonków, a więc przypisania wyzbycia się części majątku przez małżonka, do majątku osobistego którego należał przedmiot majątkowy, na który wspólność rozszerzono (gdyż cały ten majątek nadal pozostaje jego własnością, tyle, że we wspólności) oraz – w konsekwencji powyższego – niemożnością nabycia prawa do tej części majątku przez drugiego z małżonków. Jakkolwiek zgodnie z wykładnią Sądu Najwyższego rozszerzenie wspólności ustawowej jest czynnością prawną rozporządzającą nieodpłatną, jednak nie powoduje nabycia (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) objętych nim przedmiotów majątkowych przez małżonka, do którego majątku przedmioty te wcześniej nie przynależały. Ewentualne wątpliwości w tej kwestii powinna rozwiać ocena ratio legis wymienionego przepisu prawa podatkowego, za którą należy uznać "przeciwdziałanie spekulacji rzeczami i prawami wymienionymi w tym przepisie", jak ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w omówionym wcześniej wyroku z dnia 9.04.2002 r. (III SA 2717/00). Ponieważ można zasadnie przyjąć, że zniweczenie zagrożenia spekulacją ustawodawca upatruje w zachowaniu odpowiedniego dystansu czasowego pomiędzy dniem nabycia a dniem odsprzedaży przedmiotu majątkowego (zwłaszcza nieruchomości) przez określony podmiot, dystans ten jest zachowany także w przypadku, gdy od nabycia nieruchomości przez jednego małżonka (do majątku osobistego) do jej sprzedaży przez oboje małżonków (jako składnika majątku wspólnego) mija okres, uznany przez ustawodawcę za wystarczający do wyeliminowania zjawiska spekulacji. Niezależnie więc od tego, że przedstawiona racjonalizacja przepisu wydaje się nieco anachroniczna i nie odzwierciedlająca obecnych uwarunkowań społeczno-ekonomicznych, wyraźnie wskazuje, że nie powinien on swoim zakresem obejmować takich zdarzeń, jak rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej, które w istocie nie stanowią obrotu nieruchomościami lub innymi przedmiotami majątkowymi, a mają tylko charakter organizacyjny, kształtujący i porządkujący małżeński ustrój majątkowy.

25 Określony granicami skargi kasacyjnej zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.) nie pozwala w pełni odnieść się do podniesionego przez Autorów przytoczonej glosy zagadnienia systemowej niemożności opodatkowania jednego z małżonków, pozostającego we wspólności ustawowej. W ramach rozpoznania zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania można jednak omówić dwa aspekty zarysowanego problemu prawnego.

26 Po pierwsze, uznanie, że wskutek rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej jeden z małżonków nabył przedmiot majątkowy, wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., prowadziłoby do opodatkowania także tego małżonka, do którego majątku osobistego należała nieruchomość, na którą rozszerzono wspólność majątkową małżeńską. Zapłata podatku nastąpiłaby wszak z majątku wspólnego małżonków, wskutek czego jego ciężar poniósłby więc także ten z małżonków, który zbyty odpłatnie przedmiot majątkowy niewątpliwie nabył na tyle wcześniej, że obowiązek podatkowy względem niego nie mógłby w ogóle powstać. Pozostawałoby to w oczywistej i rażącej sprzeczności z zasadą, że podatnikiem może być tylko taka osoba, która podlega obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa, obecnie: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

27 Po drugie, na mocy nowelizacji art. 8 u.p.d.o.f., która weszła w życie dnia 1.01.2003 r., a uzupełniona została o przepisy, które weszły w życie dnia 1.01.2004 r. i dnia 1.01.2015 r., do przepisu tego dodano ustępy 3 – 6, odnoszące się do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa i osiągających przychody z najmu lub umów o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), których przedmiotem są składniki majątku objęte tą wspólnością. Precyzując zasady opodatkowania dochodów z wymienionego źródła, uzyskiwanych przez małżonków pozostających we wspólności ustawowej, ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie analogicznej lub podobnej regulacji, odnoszącej się do przychodów (dochodów) ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., mimo świadomości przyjętego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, restrykcyjnego kierunku wykładni przepisów normujących zagadnienie opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i niektórych innych przedmiotów majątkowych. Można stąd wyprowadzić wniosek, że pozostawienie tej kwestii bez szczególnego uregulowania – w przeciwieństwie do dochodów z najmu i umów o podobnym charakterze - wynikało z zamysłu ustawodawcy, co z jednej strony przemawia za prawidłowością dotychczasowego kierunku sądowej wykładni tych przepisów, a z drugiej strony sprawia, że brak jest podstaw do doszukiwania się luki konstrukcyjnej w ustawie podatkowej.

28 Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutu, postawionego w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest on uzasadniony. Pogląd prezentowany przez organ interpretacyjny znajduje wprawdzie potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14.06.2014 r. (I SA/Po 456/12), jednak jest to orzeczenie odosobnione i nie zostało zweryfikowane instancyjnie. Stwierdzić natomiast należy, że włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest bowiem nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wykładnia tego przepisu oraz ocena jego zastosowania do stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, jest więc prawidłowa. Prowadzi to do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz uzasadnia rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, podjęte na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.