Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2019 r., II FSK 449/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2019 r., II FSK 449/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 327/16 w sprawie ze skargi E. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 4 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1990 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 327/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. F. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 4 kwietnia 2016 r. w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego.

3 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego.

4 Autor skargi kasacyjnej zarzucił mające wpływ na treść wydanego wyroku rażące naruszenie prawa procesowego:

5 1) art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), poprzez nietrafne uznanie, że decyzja z dnia 2 lipca 1991 r. nie została wydana w oparciu o sfałszowany dokument,

6 2) 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez niedokładną analizę zeznań złożonych przez E. F. popartych dowodami, z których wynika, że dokumentem właściwym, na podstawie którego Urząd Skarbowy w L. powinien określić wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1990 r. był w rzeczywistości dokument oznaczony jako Faktura końcowa nr [...] z dnia 14 grudnia 1990 r. dla Urzędu Gminy Z.

7 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

9 Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

10 Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Błędy natury procesowej, które takiego wpływu mieć nie mogły, nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu powyższego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

11 Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

12 Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, mając na uwadze treść przytoczonych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów, w której nie wskazując na żadną z podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. autor środka odwoławczego zarzucił w pkt 1 naruszenie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. "poprzez nietrafne uznanie, że decyzja z dnia 2 lipca 1991 r. nie została wydana w oparciu o sfałszowany dokument" "oraz w pkt 2 naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a..

13 Na wstępie zauważyć jednakże należy, odnosząc się do redakcji zarzutów, że zgodnie z art. 173 p.p.s.a., skarga kasacyjna przysługuje od orzeczeń sądów administracyjnych pierwszej instancji, a nie od decyzji organów administracji publicznej prowadzących postępowanie. Zarzut skargi kasacyjnej powinien zatem dotyczyć normy stosowanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji w toku sądowej kontroli administracji, a nie jurysdykcyjnego postępowania zakończonego wydaniem objętej skargą decyzji.

14 Odnosząc się do tych zarzutów i pomijając już oczywistą kwestię, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a w postępowaniu przed tym sądem nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, zatem ściśle rzecz biorąc, trudno byłoby założyć, że Sąd pierwszej instancji mógłby przepis art. 240 O.p. naruszyć, co zarzucono w skardze kasacyjnej.

15 Uwzględniając jednak korzystne dla stron zalecenia dotyczące interpretacji podstaw kasacyjnych, zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 i dokonując w związku z tym oceny tak sformułowanych zarzutów, rozumianych przez autora skargi kasacyjnej jako niedokładną analizę zeznań złożonych przez E. F., podpartych innymi dowodami wskazującymi, że wysokość zobowiązania powinna zostać określona w innej wysokości, należy stwierdzić, iż zarzutów tych nie sposób jednak uznać za zasadne.

16 Po pierwsze, są one oparte na ogólnikowych i pozbawionych uzasadnienia prawnego oraz faktycznego twierdzeniach. Należy również wskazać, iż pomimo że, jak już wspomniano, bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia jest wyrok Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest dostatecznego odniesienia do treści zaskarżonego wyroku, a więc do przedstawionego tam stanowiska tego Sądu wraz z uzasadniającą je argumentacją.

17 Po wtóre, należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może być poświęcona ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania stanowi wyjątek od generalnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (określonej w art. 128 O.p.) i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Ma to także związek z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania, mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Natomiast w kwestii czy doszło do sfałszowania dowodu (art. 240 § 1 pkt 1 O.p.) winien wypowiedzieć się właściwy sąd, albowiem wynika to z ustawowego podziału kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie jakim jest fałsz dowodów. Innymi słowy, sfałszowanie dowodu musi zostać stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Od zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem sądu, istnieją dwa wyjątki: gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (np. przedawnienie ścigania lub wyrokowania, abolicja, immunitet) oraz, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, czyli rzuca się w oczy. W tym drugim wypadku nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu, lecz ponadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego. Korzystanie z drugiego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu. Stąd też oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p., musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem (por. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2017, Wolters Kluwer, s. 1250-1251).

18 Pojęcie "fałszywy" w rozumieniu przepisów art. 240 § 1 pkt 1 O.p. i art. 240 § 2 O.p. nie może być utożsamiane z odmienną oceną materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, protokołów odbioru wykonywanych robót potwierdzonych fakturą, itd.

19 Reasumując, aby stwierdzić, że doszło do skutecznego zaistnienia przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. muszą zostać spełnione kumulatywnie trzy warunki: 1) w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, 2) fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, 3) sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone, poza wskazanymi wyjątkami, prawomocnym orzeczeniem sądu.

20 Skarżący pod adresem wyroku Sądu pierwszej instancji sformułował wyłącznie jeden zarzut, a mianowicie naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., według którego sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono zasadne stanowisko, które Sąd kasacyjny w obecnym składzie w pełni podziela, że zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Omawiany przepis więc zostałby naruszony, gdyby sąd przeprowadził dowód poza trybem z art. 106 § 3 p.p.s.a., bądź też przyjął jakiś fakt nieznajdujący żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. oparcie się tylko na części akt sprawy. Zagadnienie to na tle podobnego w brzmieniu art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) zostało omówione w wyroku NSA z dnia 5 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 2/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 6).

21 Analiza sformułowanego zarzutu wraz z jego uzasadnieniem wskazuje, że Skarżący nie twierdzi, iż Sąd wyszedł poza granice wyznaczone przez akta sprawy, natomiast podnosi, że Sąd przyjął, za organami podatkowymi, iż dokładna "analiza zeznań świadka" prowadziłaby do przyjęcia, że "rzeczywistym dokumentem" do określenia wysokości zobowiązania podatkowego powinna stanowić faktura końcowa nr [...] wystawiona dla Urzędu Gminy Z.

22 Wobec powyższego należy stwierdzić, że w świetle zaprezentowanej wykładni art. 133 § 1 p.p.s.a., zaaprobowanej także w wyrokach NSA: z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II OSK 155/06 oraz z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1126/18, odmiennej oceny dowodów nie można rozpatrywać w zakresie naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Adekwatnym zarzutem w zakresie wadliwości ustaleń faktycznych byłby zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz ewentualnie art. 141 § 4 p.p.s.a., których jednak w podstawach kasacyjnych nie przedstawiono.

23 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]