Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2018 r., II FSK 441/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2018 r., II FSK 441/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 352/15 w sprawie ze skargi B.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/GL 352/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę skargi B.W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych, przywołane w niniejszym uzasadnieniu, publikowane są na stronach internetowych NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

3 We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, że na podstawie powołania, pełni funkcję członka Rady Nadzorczej w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Kierując się chęcią poprawy wyników finansowych, a tym samym sprostania rosnącej konkurencji, Spółka ma zamiar wprowadzić tzw. program motywacyjny (program) skierowany do członków jej zarządu oraz rady nadzorczej (uczestnicy), którego celem jest stworzenie dodatkowych mechanizmów motywujących uczestników do zwiększenia efektywności pracy i działań podejmowanych na rzecz Spółki, które mają zapewnić stały i systematyczny wzrost osiąganych przez Spółkę przychodów. Program funkcjonować będzie na zasadach określonych w regulaminie oraz w umowach o przystąpieniu do programu, które Spółka zawrze z każdym z uczestników. Uczestnictwo w programie będzie mieć charakter dobrowolny a przystąpienie do niego nastąpi z chwilą podpisania umowy. Wszelkie kwoty wypłacane uczestnikom w ramach programu będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji, co wynikać będzie zarówno z regulaminu, jak i postanowień aktów powołujących ich na stosowne stanowiska. Na podstawie umowy, każdy z uczestników na początku przyjętego okresu rozliczeniowego otrzymywać będzie nieodpłatnie określoną ilość certyfikatów uczestnictwa w programie. Certyfikaty co do zasady będą miały postać zdematerializowaną, jednakże na każde wezwanie uczestnika Spółka zobowiązana będzie do wydania wersji zmaterializowanej certyfikatów. Przyznanie certyfikatów następować będzie poprzez dokonanie odpowiedniego wpisu w ewidencji przyznanych certyfikatów prowadzonej przez Spółkę. Certyfikaty będą mogły zostać zbyte przez uczestników. Zbycie certyfikatów wymagać będzie przeniesienia ich w wersji zmaterializowanej na nabywcę, a także oznaczenia tej okoliczności w treści (dokumencie) samego certyfikatu, jak i w stosownej ewidencji prowadzonej przez Spółkę. Nabywca certyfikatów będzie uprawniony do realizacji wynikających z nich praw na zasadach analogicznych do uczestników. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczą wydane certyfikaty, uczestnik (lub nabywca certyfikatów) będzie uprawniony do zwrócenia się do Spółki o realizację wynikających z nich praw. Warunkiem powstania roszczeń uczestnika o realizację praw wynikających z certyfikatów będzie osiągnięcie przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym określonego liczbowo poziomu przychodów netto, z wyłączeniem kwoty rabatów udzielonych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym w związku z przekroczeniem przez jej kontrahentów poziomu obrotów (zamówień) określonych w umowach ze Spółką (minimalny wymiar instrumentu bazowego). Realizacja praw wynikających z certyfikatów uzależniona będzie od wymiaru instrumentu bazowego w okresie rozliczeniowym, którego dotyczą i to w dwójnasób. Po pierwsze, wyłącznie osiągnięcie minimalnego wymiaru instrumentu bazowego stanowić będzie przesłankę do powstania po stronie uczestnika (lub nabywcy certyfikatów) roszczenia o realizację przez Spółkę certyfikatów; po drugie od wymiaru instrumentu bazowego w okresie rozliczeniowym uzależniona będzie wysokość wynagrodzenia z tytułu realizacji certyfikatów. Wymiar instrumentu bazowego (tj. poziom przychodów netto Spółki) pełnić więc będzie podwójną rolę, wpływając bezpośrednio nie tylko na możliwość realizacji certyfikatów, ale również na wysokość wynagrodzenia z tytułu ich realizacji.

4 Wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy ewentualne przysporzenie majątkowe, tj. wynagrodzenie z tytułu realizacji certyfikatów, jakie otrzyma wnioskodawca z tytułu realizacji certyfikatów należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.): dalej : u.p.d.o.f.), który to powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1b, art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy?

5 Zdaniem wnioskodawcy ewentualne przysporzenie majątkowe tj. wynagrodzenie z tytułu realizacji certyfikatów należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z przepisami wymienionymi w pytaniu. Przytoczył także przepis art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Dalej wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję pochodnych instrumentów (art. 5a pkt 13), która odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W podsumowaniu podał, że wysokość wynagrodzenia z tytułu realizacji certyfikatów uczestnictwa uzależniona będzie od instrumentu bazowego w postaci przychodów netto Spółki (tj. wskaźnika finansowego, na który wpływ mają zmienne warunki rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki jako całości), a realizacja praw wynikających z certyfikatów nastąpi w przyszłości i przyjmie formę pieniężną, stanowić one będą instrumenty pochodne w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Zatem przychód z tytułu ich realizacji należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., który powstaje w momencie realizacji wynikających z nich praw na podstawie art. 17 ust. 1b ww. ustawy i który opodatkowany będzie według stawki 19% na podstawie art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

6 W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 grudnia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że nie można tego samego przychodu kwalifikować częściowo z różnych źródeł. Jeżeli wnioskodawca osiąga przychód z wynagrodzenia z tytułu pełnionej w spółce funkcji, to nie ma znaczenia jak ten przychód jest wyliczony, czy składa się wyłącznie z elementu stałego czy również zmiennego uzależnionego od wysokości przychodów netto Spółki. Jeżeli kwota realizacji jest zapisanym zarówno w regulaminie jak i akcie powołania elementem wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji, to ma być rozliczona tak jak rozliczone będzie wynagrodzenie.

7 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

9 - art. 10 ust. 1 pkt 7) w związku z 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przysporzenie majątkowe, jakie może zostać uzyskane w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, jakimi w okolicznościach niniejszej sprawy są certyfikaty uczestnictwa w programie motywacyjnym, nie stanowi przychodu ze źródła "kapitały pieniężne",

10 - art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wynagrodzenie z tytułu realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, jakimi w okolicznościach niniejszej sprawy są certyfikaty uczestnictwa w programie motywacyjnym, stanowić będzie przychód ze źródła "działalność wykonywana osobiście",

11 - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14a, 14c, 14e oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w interpretacji korzystnych dla skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach, co stanowi naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

12 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

13 W piśmie z dnia 22 kwietnia 2015 r. skarżący podkreślił, że o kwalifikacji wszelkich przychodów z tytułu realizacji lub zbycia pochodnych instrumentów finansowych jako przychodów z kapitałów pieniężnych przesądzają regulacje u.p.d.o.f.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe, nie można bowiem dokonać kwalifikacji wskazanych przychodów z pominięciem art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. W ocenie WSA prawidłowo organ interpretacyjny przyjął, że w rzeczywistości kwoty realizacji certyfikatów, które skarżący otrzyma w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym są sposobem obliczenia dodatkowego wynagrodzenia członka rady nadzorczej o charakterze premii za określone wyniki finansowe spółki. Kwoty te są wyłącznie wynagrodzeniem z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej i jako takie powinny być traktowane bez względu na to w jaki sposób wynagrodzenie zostanie wypłacone. Przyznano rację organowi, który stwierdził, że ten sam dochód nie może być częściowo kwalifikowany do różnych źródeł, tym samym przychód z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym, czyli otrzymaną kwotę realizacji skarżący winien zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

15 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie prawa materialnego, poprzez:

16 - niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 10 ust. 1 pkt 7) oraz art. 17 ust. 1 pkt 10) u.p.d.o.f. w wyniku przyjęcia, że przychody, jakie mogą zostać uzyskane z tytułu realizacji praw/pochodnych instrumentów finansowych, jakimi w okolicznościach niniejszej sprawy są Certyfikaty Uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła "kapitały pieniężne" z uwagi na fakt, iż zdaniem Sądu Certyfikaty Uczestnictwa nie mają charakteru pochodnego instrumentu finansowego, a wypłacane z tytułu ich realizacji kwoty stanowią element wynagrodzenia z tytułu zasiadania w organach spółki kapitałowej;

17 - niewłaściwe (nieuprawnione) zastosowanie art. 13 pkt 7) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż przysporzenie majątkowe, jakie może zostać uzyskane w wyniku realizacji praw z Certyfikatów Uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, stanowić będzie przychód ze źródła "działalność wykonywana osobiście".

18 W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

19 - art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i art. 14c §

20 1 i 2 O.p. poprzez uczynienie przedmiotem orzekania (rozstrzygania) elementów opisu zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

21 - art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, tj. poprzez me odniesienie się w sposób rzetelny do wszystkich argumentów podnoszonych przez Skarżącego na poparcie stawianych zarzutów.

22 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 listopada 2015r. i rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

26 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

27 Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie elementy niezbędne do uznania jego prawidłowości, a sprawa rozpatrzona została w jej granicach. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, tj. naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zauważyć wypada, że pozostaje on bez związku z istotą rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji i obszernych rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku, w tym wyjaśniających znaczenie unormowań zawartych w art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c Ordynacji podatkowej. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach prawidłowo wskazał na charakter podatkowego postępowania interpretacyjnego i znaczenia prezentacji stanu faktycznego przez wnioskodawcę (s.11-12 uzasadnienia). We właściwy zatem sposób na wstępie swych rozważań Sąd pierwszej instancji wskazał, że to sam wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wprost podał, że wszelkie wypłacane kwoty z tytułu realizacji certyfikatów, będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji członka rady nadzorczej. To wskazanie ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organ interpretacyjny.

28 Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której skarżący pełni funkcje członków rady nadzorczej ma zamiar wprowadzić program motywacyjny, którego celem jest stworzenie mechanizmów motywujących do zwiększenia efektywności pracy i działań podejmowanych na jej rzecz. Zasady programu maja zostać określone w regulaminie oraz w umowach o przystąpieniu do programu. Wskazano także we wniosku, że wszelkie kwoty, które zostaną wypłacone w ramach programu będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji.

29 Zadane zaś pytanie dotyczyło tego, czy przysporzenia majątkowe, tj. wynagrodzenie z tytułu realizacji opisanych we wniosku certyfikatów, jakie otrzyma wnioskodawca należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., czyli jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1b, art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.

30 Pytanie nie dotyczyło zatem jakichkolwiek okoliczności związanych z obrotem certyfikatami, lecz wynagrodzenia z tytułu ich realizacji wypłaconemu w pieniądzach na rzecz członka rady nadzorczej. To zatem sam podatnik we wniosku o interpretację wskazał, że wypłata z tytułu realizacji certyfikatów stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji, czyli innymi słowy z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Te okoliczności stanu faktycznego, na które prawidłowo zwrócił uwagę na wstępie swoich rozważań Sąd pierwszej instancji, w ogóle nie są kwestowane w skardze kasacyjnej. Prawidłowo wobec tego zostało sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku, które odnosi się do zakreślonych przez Sąd granic sprawy.

31 Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji wprost nie zakwestionował stanowiska strony, jak i organu interpretacyjnego, co do charakteru opisanych we wniosku certyfikatów jako pochodnych instrumentów finansowych. Stwierdzenia zawarte na s. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku mogą jedynie sugerować, że poddał on w wątpliwość, czy w istocie stanowią one pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, Dz. U. nr 183, poz. 1538 ze zm. (Sąd zauważył, że "na etapie udzielania odpowiedzi na wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego jest co najmniej przedwczesne ustalenie, czy przedmiotowe certyfikaty w istocie będą podlegały pod regulacje tej ustawy"). Stwierdzenia te nie miały de facto żadnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Zarówno organ interpretacyjny, jak i WSA w Gliwicach kwalifikację prawną opisanego zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji interpretację przepisów prawa materialnego dokonały zgodnie z opisem dokonanym przez wnioskodawcę, a nie na charakterze certyfikatów jako będących lub nie będących pochodnymi instrumentami finansowymi.

32 Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do wadliwego zastosowania art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. lub niezastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Kwalifikacja określonych przychodów do właściwego źródła przychodów ma podstawowe znaczenie w świetle art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej jednak sprawie, jak już wskazano powyżej, decydujące znaczenie ma prezentacja okoliczności faktycznych, zgodnie z którymi opisane we wniosku przychody stanowią wynagrodzenie z działalności wykonywanej osobiście polegającej na pełnieniu funkcji członka rady nadzorczej, czyli należą do strumienia przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Jeszcze raz należy podkreślić, że wynagrodzenie z tytułu realizacji certyfikatów stanowić będzie tzw. ruchomy element wynagrodzenia uzależniony od poziomu przychodów netto spółki, na co wskazywał sam podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji. Nie są to wobec tego przychody pozostające jedynie w związku z zasiadaniem w radzie nadzorczej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz wprost stanowiące wynagrodzenie otrzymywane przez osoby należące do składu rady nadzorczej osoby prawnej, o którym jest mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Wobec tego bez znaczenia była okoliczność, czy opisane przez podatników certyfikaty stanowiły pochodne instrumenty finansowe objęte definicją legalną z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Przedmiotem przychodu, a zarazem podstawą opodatkowania ma być zgodnie z wnioskiem podatników nie przydział, obrót, czy sprzedaż jakichkolwiek instrumentów finansowych, lecz wynagrodzenie wypłacone z tytułu realizacji certyfikatów, będące elementem gratyfikacji z tytułu pełnionej funkcji.

33 Zaprezentowane stanowisko jest zbieżne z poglądem przyjętym m.in. w wyrokach NSA z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2901/15 oraz z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3020/15. Zauważyć przy tym należy, że przywoływane przez stronę skarżącą wyroki WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 539-540/15, zostały uchylone wyrokami NSA z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3020/15 oraz II FSK 3021/15.

34 W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1 w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.