Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2017 r., II FSK 3020/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2017 r., II FSK 3020/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 539/15 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r. nr IBPBII/2/415-837/14/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. P.na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 18 maja 2015 r., I SA/Kr 539/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę M.P.(zwanego dalej skarżącym) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 2. We wniosku podano następujące zdarzenie przyszłe.

4 Skarżący pełni funkcję Członka Rady Nadzorczej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Obowiązki wykonuje na podstawie powołania. Spółka ma zamiar wprowadzić tzw. Program Motywacyjny. Program funkcjonować będzie na

5 zasadach określonych w regulaminie oraz w umowach o przystąpieniu do

6 programu, które spółka zawrze z każdym z uczestników. Uczestnictwo w programie będzie mieć charakter dobrowolny. Wszelkie kwoty wypłacane uczestnikom

7 w ramach programu będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji, co wynikać będzie z regulaminu. Każdy z uczestników na początku przyjętego okresu rozliczeniowego otrzymywać będzie nieodpłatnie określoną ilość certyfikatów uczestnictwa w programie. Certyfikaty co do zasady będą miały postać zdematerializowaną, jednak na każde wezwanie spółka zobowiązana będzie do wydania wersji zmaterializowanej certyfikatów. Przyznanie certyfikatów następować będzie poprzez dokonanie odpowiedniego wpisu w ewidencji przyznanych certyfikatów prowadzonej przez spółkę. Certyfikaty będą mogły zostać zbyte przez uczestników. Zbycie certyfikatów wymagać będzie przeniesienia ich w wersji zmaterializowanej na nabywcę, a także odznaczenia tej okoliczności w treści (dokumencie) samego certyfikatu, jak i w stosownej ewidencji prowadzonej przez spółkę. Nabywca certyfikatów będzie uprawniony do realizacji wynikających z nich praw na zasadach analogicznych do uczestników. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczą wydane certyfikaty, uczestnik - lub nabywca certyfikatów - będzie uprawniony do zwrócenia się do spółki o realizację wynikających z nich praw. Warunkiem powstania roszczeń uczestnika o realizację praw wynikających z certyfikatów będzie osiągnięcie przez spółkę w danym okresie rozliczeniowym określonego liczbowo poziomu przychodów netto.

8 Zdaniem skarżącego certyfikaty stanowią nie tylko pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 3 ust. 28a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz.U. z 2014 r., poz.94- dalej: u.o.i.f. ), ale również mieszczą się w szerszej kategorii instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.f.i.

9 W związku z powyższym skarżący zapytał, czy ewentualne przysporzenie majątkowe, tj. wynagrodzenie z tytułu realizacji certyfikatów jakie otrzyma, należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.), który to powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1b, art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.?

10 Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżący przyjął, że ewentualne przysporzenie majątkowe, tj. wynagrodzenie z tytułu realizacji certyfikatów należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., który powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1b, art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.

11 3. W dniu 17 grudnia 2014 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

12 Wskazał - opierając się na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym - że przedmiotowe kwoty są wyłącznie wynagrodzeniem z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej i jako takie powinny być traktowane bez względu na to w jaki sposób to wynagrodzenie będzie wypłacone. To, że sposób określenia wysokości wynagrodzenia oraz samo jego otrzymanie związane jest z realizacją pochodnego instrumentu finansowego (certyfikaty uczestnictwa w programie) nie zmienia faktu, iż skarżący uzyska przychód będący elementem wynagrodzenia przysługującego

13 mu z uwagi na funkcję jaką pełni w spółce, co zresztą sam podkreśla w opisie zdarzenia zawartego we wniosku. Nie może być tak, że ten sam przychód będzie kwalifikowany częściowo z różnych źródeł. Jeżeli skarżący osiąga przychód

14 z wynagrodzenia z tytułu pełnionej w spółce funkcji, to nie ma znaczenia jak ten przychód jest wyliczony, czy składa się wyłącznie z elementu stałego czy również zmiennego uzależnionego od wysokości przychodów netto spółki. Jeżeli kwota realizacji jest zapisanym zarówno w regulaminie jak i akcie powołania elementem wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji, to ma być rozliczona tak jak rozliczone będzie wynagrodzenie. Tym samym przychód z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym czyli otrzymaną kwotę realizacji skarżący powinien zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

15 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podtrzymał swoje stanowisko.

16 4. Powyższemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie m.in.:

17 - art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, że przysporzenie majątkowe, jakie może zostać uzyskane w wyniku realizacji praw

18 z pochodnych instrumentów finansowych, jakimi są certyfikaty uczestnictwa

19 w programie motywacyjnym, nie stanowi przychodu ze źródła "kapitały pieniężne",

20 - art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że wynagrodzenie z tytułu realizacji praw

21 z pochodnych instrumentów finansowych, jakimi są certyfikaty uczestnictwa, stanowić będzie przychód ze źródła "działalność wykonywana osobiście".

22 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

23 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględniając skargę podkreślił, że po pierwsze - organ wydając interpretację wziął pod uwagę wyłącznie kwestie podmiotowe. Tym samym uznał, że w celu ustalenia do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć przychód, który otrzyma skarżący z tytułu realizacji certyfikatów należy wziąć pod uwagę, że prawo skarżącego do otrzymania wynagrodzenia (kwoty realizacji certyfikatu) z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym wynika nie tylko z regulaminu programu motywacyjnego, lecz przede wszystkim z postanowień aktu powołującego skarżącego na członka rady nadzorczej, zatem kwoty te są wyłącznie wynagrodzeniem z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej i jako takie powinny by traktowane bez względu na to w jaki sposób to wynagrodzenie będzie wypłacone. Tym samym organ uznał, że nie ma znaczenia charakter świadczenia, znaczenie ma tylko okoliczność, że świadczenie wypłacane jest przez spółkę członkowi rady nadzorczej, któremu spółka wypłaca także należność z tytułu pełnienia funkcji. Organ stwierdził wręcz, że te kwoty stanowią dodatkowe wynagrodzenie członka rady nadzorczej o charakterze premii za określone wyniki finansowe spółki. Sąd I instancji to stanowisko i ocenę organu uznał za niedopuszczalne, bowiem organ ocenia zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę, a nie je kreuje. Tymczasem wnioskodawca w sposób precyzyjny określił charakter, zasady wypłaty i obliczania ewentualnych należności wynikających z certyfikatów uczestnictwa i nie wskazał, że jest to dodatkowe wynagrodzenie członka rady nadzorczej o charakterze premii.

24 Po drugie – według sądu I instancji w wydanej interpretacji zabrakło oceny prawnej z uwzględnieniem kwestii przedmiotowych, a mianowicie charakteru certyfikatów uczestnictwa, jako świadczenia wypłacanego przez spółkę. Organ w ogóle nie odniósł się do okoliczności przedstawionej we wniosku, że certyfikaty mogą być zbyte przez uczestników. Zatem nie sposób uznać tych należności za premie wypłacane członkowi rady nadzorczej, bo premie nie mogą być przedmiotem obrotu. Niezrozumiałym jest według sądu, z jakich względów w tych okolicznościach sprawy organ uznał należności wynikające z certyfikatów uczestnictwa za premie, bowiem ten pogląd nie został w ogóle przez organ uzasadniony.

25 Dalej w treści odpowiedzi na skargę organ podkreślił, że nie może być tak, że to samo wynagrodzenie będzie kwalifikowane do dwóch źródeł przychodu. Organ nie dostrzega - formułując taką tezę - że istota sprawy sprowadza się właśnie do oceny, czy należności wypłacane z tytułu realizacji praw wynikających z certyfikatów uczestnictwa mają charakter wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej. Tylko wówczas mówilibyśmy o tym samym wynagrodzeniu.

26 Tymczasem organ w ogóle nie wziął pod uwagę, że wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w zakresie charakteru prawnego certyfikatów uczestnictwa stwierdził, iż prawa wynikające z certyfikatów uczestnictwa stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy z dnia 29 lipca 2005

27 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Organ przywołując w treści interpretacji definicję instrumentów finansowych nie ocenił charakteru certyfikatów uczestnictwa, tym samym nie zakwestionował stanowiska wnioskodawcy, że stanowią one pochodne instrumenty finansowe.

28 W przypadku przysporzeń wypłacanych w ramach programu motywacyjnego organ nie zwrócił uwagi, że mają one źródło w odrębnym stosunku prawnym i wynikają

29 z odrębnej umowy zawieranej z uczestnikiem i mogą być przedmiotem obrotu, nawet przed ich realizacją.

30 Te okoliczności nie pozwalają na uznanie, że mamy tu do czynienia z tym samym wynagrodzeniem, jakie uzyskuje członek rady nadzorczej z tytułu pełnionej funkcji.

31 Według sądu dopiero całościowa ocena przedstawionego zdarzenia przyszłego,

32 z uwzględnieniem charakteru praw z certyfikatów, faktu, że mogą one zostać zbyte

33 i przysporzenie z certyfikatów może uzyskać osoba trzecia, która nie jest członkiem rady nadzorczej pozwoli na właściwą kwalifikację przychodu. Sąd zalecił, by ponownie rozpoznając sprawę organ zastosował taką wykładnię..

34 6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie :

35 1) art. 146 § 1 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

36 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej: p.p.s.a) oraz w związku z art. 14b § 3 oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej: ord. pod.) - poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, przez to, że wydał interpretację indywidualną

37 w której nie dokonał w sposób spójny i wszechstronny oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co spowodowało, że w wydanej interpretacji

38 zabrakło oceny prawnej z uwzględnieniem kwestii przedmiotowych, a mianowicie charakteru certyfikatów uczestnictwa, jako świadczenia wypłacanego przez spółkę.

39 W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 ord. pod, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.;

40 2) art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że środki pieniężne, jakie mogą być uzyskane przez osobę uprawnioną w wyniku realizacji certyfikatów uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy zakwalifikować do źródła przychodów "kapitały pieniężne",

41 3) art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że środki pieniężne, jakie mogą być uzyskane przez osobę uprawnioną w wyniku realizacji certyfikatów uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie

42 stanowią przychodu ze źródła "działalność wykonywana osobiście".

43 Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

44 - uchylenie w całości na zasadzie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy

45 do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, - zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

46 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie w całości wniesionej skargi kasacyjnej.

47 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

48 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

49 7. Skarga kasacyjna wskazuje na podstawy wymienione zarówno w art. 174 pkt 1 jak pkt 2 p.p.s.a. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy ocenić trafność zarzutu naruszenia przepisów prawa formalnego, ponieważ mogły one doprowadzić sąd do wadliwego rozstrzygnięcia w stopniu uniemożliwiającym prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego. Następnie rozpatrzyć należy zarzuty obejmujące wadliwą wykładnię przepisów prawa materialnego.

50 Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że sąd administracyjny I instancji bezzasadnie stwierdził naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów art. 14 c § 1 oraz § 2 ord. pod. - na co trafnie wskazał organ interpretacyjny, wnosząc skargę kasacyjną. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego zawiera - w sposób dostateczny i zupełny sformułowaną - ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem. Natomiast stanowisko sądu I instancji świadczyć może

51 o niezrozumieniu istoty problemu, jaki wyłania się na tle wniosku o interpretację. Pogląd taki nasuwa się w szczególności, gdy sąd pisze, że organ interpretacyjny nie odniósł się do okoliczności wskazanych we wniosku, mających świadczyć o zamiarze zbycia certyfikatów przez uczestników programu.

52 Tymczasem w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przeczytać można, że wnioskodawca nie przewiduje sytuacji, w której certyfikaty zostałyby zbyte przez uczestników, ponieważ nie jest to przedmiotem zapytania w rozpatrywanym wcześniej wniosku. Dlatego - co wynika z treści wniosku o interpretację - przedmiotem sprawy nie jest kwalifikacja przychodów pochodzących ze zbycia przez wnioskodawcę pochodnych instrumentów finansowych. Na taki zakres sprawy zwraca uwagę również wnioskodawca w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pisze on, że w istocie nie pytano wprost o konsekwencje podatkowe zbycia certyfikatów, gdy okoliczność ta nie ma wpływu na sposób opodatkowania przychodów z realizacji praw w nich zawartych.

53 Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego istotą sporu jest kwalifikacja zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Z tego więc punktu widzenia należy ocenić trafność zarzutu Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dotyczącego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust 1 pkt 7 i art. 17 ust 1 pkt 10 oraz równolegle art. 10 ust 1 pkt 2 i art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Jednocześnie opis stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że ocenie stanowiska zaprezentowanego we wniosku podlega przyszły stosunek prawny łączący spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz członka jej rady nadzorczej. Wynika z niego, że jednym ze sposobów wynagradzania członków rady nadzorczej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie uczestnictwo w "Programie Motywacyjnym". Kwoty wypłacane w ramach tego programu będą stanowiły element wynagrodzenia członków rady nadzorczej spółki. Opisany we wniosku mechanizm wskazuje na, interesujące z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, ekonomiczne i prawne kryteria wynagradzania w ten sposób członów rady nadzorczej spółki.

54 Treścią przyszłego stosunku prawnego łączącego spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz członka jej rady nadzorczej jest wynagrodzenie jakie otrzyma on po zaistnieniu warunków określonych w "Programie Motywacyjnym". Stosunek ten w sposób prawidłowy odczytał organ interpretujący. Szczegółowe przesłanki nabycia prawa do wynagrodzenia poprzez otrzymywane certyfikaty prowadzą do prawidłowo przyjętego wniosku, że przysporzenie majątkowe dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować

55 w przyszłości z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust 7 ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem za przychody z działalności osobiście, o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

56 Za tego rodzaju kwalifikacją przemawiają wyraźnie wskazane we wniosku

57 o interpretację przesłanki, których nie ma potrzeby szczegółowo przytaczać. Zwraca na nie uwagę wnioskodawca podkreślając we wniosku, że wszelkie kwoty wypłacane w ramach programu motywacyjnego będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji, co będzie wynikać z regulaminu, jak postanowień aktu powołującego wnioskodawcę na funkcje członka rady nadzorczej spółki

58 z ograniczoną odpowiedzialnością.

59 Rację ma zatem organ interpretacyjny oceniając zdarzenie przyszłe, w ten sposób, że w rzeczywistości kwoty wynikające z realizacji certyfikatów, które wnioskodawca otrzyma w związku z uczestnictwem w "Programie Motywacyjnym", są sposobem obliczenia dodatkowego wynagrodzenia członka rady nadzorczej

60 o charakterze premii za określone wyniki finansowe spółki. W pełni należy również podzielić stanowisko organu, że sposób określenia wysokości wynagrodzenia oraz wykorzystanie do tego pochodnego instrumentu finansowego, jakimi są certyfikaty uczestnictwa w "Programie Motywacyjnym", nie neguje faktu, że wnioskodawca otrzyma przychód będący elementem wynagrodzenia związanego z pełnioną funkcją w spółce. Kwota tak otrzymywanego wynagrodzenia ma być rozliczana podatkowo, podobnie jak inne wynagrodzenia otrzymywane z działalności wykonywanej osobiście, na podstawie art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Wobec tego, co wynika z treści wniosku o interpretację, przedmiotem sprawy nie jest kwalifikacja przychodów pochodzących ze zbycia przez wnioskodawcę pochodnych instrumentów finansowych przez wnioskodawcę. Dlatego w sprawie zbędna byłaby wykładnia przepisów art. 10 ust 1 pkt 7 oraz art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

61 Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2017 r., II FSK 2901/15.

62 W konsekwencji na spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wnioskodawca pełni obowiązki członka rady nadzorczej, z tytułu wypłaty wynagrodzenia, o czym mowa w interpretacji, spoczywać będzie obowiązek pobrania i odprowadzenia w terminie zaliczki na podatek, do czego zmuszona będzie spółka jako płatnik na podstawie art. 41 ust 1 ustawy podatkowej.

63 8. Z tych przyczyn na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2, art. 210 w związku z § 14 pkt 2 lit. c) rozporządzenia z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r. poz. 490).