Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2010 r., II FSK 440/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2010 r., II FSK 440/09

Tekst

TEZY

1 Tezy informacyjne:

2 I. Organ wykonawczy gminy (np. prezydent miasta) w sprawach z zakresu zadań własnych gminy, do których należy prowadzenie w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) egzekucji należności przypadających gminie z tytułu podatku od nieruchomości, jest podmiotem uprawnionym, w rozumieniu art. 16c pkt 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych (Dz. U z 2005r. Nr 235, poz. 2000 ze zm.), do używania pieczęci urzędowej zawierającej pośrodku wizerunek herbu gminy.

3 II. Na mocy art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego w środku odwoławczym naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny.

Sentencja

4 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 442/08 w sprawie ze skargi P. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 5 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

5 1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 442/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. S.A. w Warszawie (dalej: Spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 5 sierpnia 2008 r., nr [...], wydanego w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.)

6 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

7 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Olsztynie podał, że Spółka była zobowiązaną z tytułu podatku od nieruchomości położonych na terenie Gminy E. Prezydent Miasta E. skierował do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. tytuły wykonawcze celem wyegzekwowania należnego podatku i odsetek od zaległości.

8 2.2. W odpowiedzi na powyższe Spółka złożyła do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazując na niewłaściwość miejscową organu egzekucyjnego, pominięcie w tytule wykonawczym pieczęci wierzyciela oraz podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności.

9 2.3. Postanowieniem z dnia 7 maja 2008r., nr [...], Prezydent Miasta E. działając jako wierzyciel uznał wniesione zarzuty za bezzasadne.

10 2.4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., po rozpatrzeniu złożonego przez Spółkę zażalenia, postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2008 r., nr [...], uchyliło w.w. postanowienie w całości i orzekło o uznaniu zarzutu wskazującego na niewłaściwość organu egzekucyjnego za zasadne, zaś pozostałych zarzutów za nieuzasadnione.

11 Organ odwoławczy uzasadnił uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej wskazania niewłaściwości miejscowej organu egzekucyjnego (z uwagi na niezaskarżenie tej części wydanego postanowienia, pominięto rozważania organu w tej kwestii). Uzasadniając uznanie wniesionych zarzutów za niezasadne organ wskazał, że w przypadku pominięcia w tytule wykonawczym podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.e.a.), stanowiący o powinności zawarcia wskazania podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej. W ocenie SKO, w sprawie nie zachodziła taka sytuacja, gdyż ani ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.o.l.), ani inny akt prawny nie przewidują dla należności z tytułu nieopłaconego podatku od nieruchomości prawa pierwszeństwa zaspokojenia. Z takiego prawa, lecz na podstawie odrębnych przepisów, korzystają określone wierzytelności zabezpieczone hipoteką przymusową (art. 36 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako: O.p.), hipoteką (art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, Dz. U . z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) oraz zastawem skarbowym (art. 42 § 2 - 4 O.p.). Tymczasem, zdaniem organu, art. 115 u.p.e.a. takiego prawa nie tworzy, a jedynie ustanawia dla organu obowiązek egzekucyjnego podziału kwoty uzyskanej z egzekucji, gdy w egzekucji powstają należności z różnych tytułów. Przepis reguluje zatem jedynie kolejność zaspokojenia, nie przyznaje zaś określonym wierzytelnościom prawa pierwszeństwa zaspokojenia.

12 W odniesieniu do zarzutu zastosowania błędnej pieczęci urzędowej wierzyciela SKO wskazało, że wierzycielem w przedmiotowej sprawie nie jest Prezydent Miasta E., lecz Gmina E. Zgodnie zaś z art. 16c ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych (Dz. U z 2005 r. Nr 235, poz. 2000 ze zm.; dalej powoływana jako: ustawa o godle), urzędową pieczęcią jest metalowa, tłoczona pieczęć okrągła zawierająca pośrodku wizerunek orła ustalony dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, a w otoku napis odpowiadający nazwie podmiotu uprawionego do używania urzędowej pieczęci, przy czym w myśl ust. 2 urzędową pieczęcią gminy, powiatu, samorządu województwa lub związku jednostek samorządu terytorialnego może być również pieczęć, o której mowa w ust. 1, zawierająca pośrodku, zamiast wizerunku orła ustalonego dla godła RP, odpowiednio herb gminy, powiatu lub województwa. Zgodnie z art. 2a pkt 3 ustawy o godle, podmiotami uprawnionymi do używania takiej pieczęci są gmina, związki międzygminne oraz ich organy. Tym samym, Prezydent Miasta E. jest uprawniony do używania pieczęci z wizerunkiem herbu gminy, a nazwa tego podmiotu może być umieszczona w otoku pieczęci.

13 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

14 3.1. Wnosząc na w.w. postanowienie SKO w O. skargę do WSA w Olsztynie, Spółka podniosła niżej wymienione zarzuty:

15 (1) błędną interpretację art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle oraz art. 1a pkt 13 i art. 1c u.p.o.l.) poprzez przyjęcie, że: (a) wierzycielem z tytułu należności w podatku od nieruchomości jest Gmina, a nie Prezydent Miasta E. jako określony ustawą organ podatkowy, (b) pieczęć w otoku, w której widnieje nazwa Prezydent Miasta E., a zawierająca pośrodku wizerunek herbu Miasta E. jest pieczęcią urzędową Prezydenta Miasta E. Podczas gdy w ocenie Spółki: (a) wierzycielem w przedmiotowej sprawie jest Prezydent Miasta E., a nie Miasto E., (b) pieczęcią urzędową Prezydenta Miasta E. jest pieczęć w otoku, w której widnieje nazwa Prezydent Miasta E., zawierająca pośrodku wizerunek orła, (c) Prezydent Miasta E. występując jako organ gminy (organ podatkowy i egzekucyjny) nie ma prawa posługiwać się pieczęcią z wizerunkiem herbu Miasta E., gdyż pieczęć ta nie jest jego pieczęcią urzędową w rozumieniu przepisów prawa, (d) na przedmiotowym tytule wykonawczym nie widnieje pieczęć urzędowa wierzyciela, gdyż pieczęć, którą oznaczono tytuł, nie spełnia kryteriów uznania za pieczęć urzędową;

16 (2) błędną interpretację art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. oraz art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle, gdy okoliczność nieumieszczenia w tytule wykonawczym pieczęci urzędowej wierzyciela skutkować powinna obligatoryjnym uznaniem zarzutu z art. 33 pkt 10 u.p.e.a.;

17 (3) błędną interpretację art. 115 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten nie kreuje prawa pierwszeństwa zaspokojenia, lecz wskazuje jedynie kolejność zaspokojenia, w sytuacji, gdy ustalenie kolejności zaspokojenia jest niczym innym niż przyznanie pierwszeństwa w zaspokojeniu;

18 (4) błędną interpretację art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że należność wierzyciela nie korzysta z prawa pierwszeństwa zaspokojenia.

19 Spółka wniosła o uchylenie w.w. postanowienia SKO w O. w części dotyczącej nieuwzględnienia zgłoszonych zarzutów wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

20 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO w O. podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniosło o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

21 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

22 4.1. Oddalając skargę Spółki WSA w Olsztynie stwierdził, że podstawą zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego mogą być wyłącznie okoliczności wymienione enumeratywnie w art. 33 u.p.e.a. Jedną z takich okoliczności jest niespełnienie określonych w art. 27 u.p.e.a. wymogów formalnych tytułu wykonawczego (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.). W rozpoznawanej sprawie Spółka zgłosiła właśnie takie zarzuty, kwestionując zastosowanie błędnej pieczęci urzędowej wierzyciela (art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) i brak wskazania podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej (art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a.).

23 4.2. Odnosząc się do pierwszego zarzutu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 2a pkt 3 ustawy o godle, wizerunku orła ustalonego dla godła używają: gminy, związki międzygminne oraz ich organy. W art. 16c ust. 1 cytowanej ustawy ustawodawca ustalił wzór pieczęci urzędowej. Wyjątek od wymogu zawarcia pośrodku pieczęci wizerunku orła, przewidziany został w art. 16c ust. 2 ustawy o godle. Stosownie do tego przepisu urzędową pieczęcią gminy, powiatu, samorządu województwa lub związku jednostek samorządu terytorialnego może być również pieczęć, o której mowa w ust. 1, zawierająca pośrodku, zamiast wizerunku orła ustalonego dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, odpowiednio herb gminy, powiatu lub województwa. Odcisk pieczęci z herbem nie może być umieszczany na dokumentach urzędowych w sprawach z zakresu administracji rządowej (art. 16c ust. 2 zdanie 2 ustawy o godle). Spółka twierdziła, że przepisu art. 16c ust. 2 zdanie 2 ustawy o godle nie można stosować do organu gminy, jakim w niniejszej sprawie jest prezydent. Tymczasem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, takie stanowisko było błędne. Interpretując w.w. przepis, WSA w Olsztynie stwierdził, że organ gminy posiada uprawnienie do używania pieczęci zawierającej pośrodku zamiast wizerunku orła odpowiednio herb gminy, powiatu lub województwa, o ile organ ten realizuje zadania nie należące do kategorii zadań z zakresu administracji rządowej (art. 16c ust. 2 zdanie 2 ustawy o godle).

24 Zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.; dalej powoływana jako: u.s.g), gmina wykonuje zadania własne oraz zadania zlecone, np. z zakresu administracji rządowej. W myśl art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działań gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast art. 2 powyższej ustawy wyjaśnia, że gmina wykonując zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Treść art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. statuuje zasadę, że podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy. Przepis art. 1c u.p.o.l. wskazuje, że pod pojęciem organu podatkowego właściwego w sprawie podatków i opłat normowanych w tej ustawie (w tym podatku od nieruchomości) należy rozumieć wójta, burmistrza, prezydenta miasta. Z kolei właściwość rzeczową organów egzekucyjnych regulują przepisy art. 19 u.p.e.a. Zgodnie z art. 19 § 2 tej ustawy, m.in. właściwy organ gminy o statusie miasta jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, dla których ustalenia lub określenia i pobierania jest właściwy ten organ.

25 Z analizy powyżej wskazanych przepisów prawnych Sąd pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że podatki i opłaty lokalne należą do zadań własnych gminy, a organem podatkowym w takich sprawach jest wójt, burmistrz, prezydent miasta. Tym samym, wracając na grunt niniejszej sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że prezydent miasta wystawiając tytuł wykonawczy w postępowaniu egzekucyjnym, dotyczącym podatku od nieruchomości nie działał w celu wykonania przez gminę zadań z zakresu administracji rządowej, lecz wykonywał zadania własne gminy, czyli administracji samorządowej. Prawidłowo więc organ odwoławczy przyjął, że na dokumentach dotyczących zadań zleconych przez państwo (zadań z zakresu administracji rządowej) może figurować tylko pieczęć z wizerunkiem orła, natomiast pieczęć z herbem dotyczy wyłącznie zadań własnych gminy. Kwestia zaliczenia egzekucji podatku od nieruchomości do zadań własnych gminy była w ocenie WSA w Olsztynie poza sporem.

26 Za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał także twierdzenia Spółki, że jedynie czynności urzędowe gminy, a nie jej organu mogą wiązać się z uprawnieniem do używania pieczęci z herbem pośrodku. Gmina jako podmiot zbiorowy (gmina to wspólnota samorządowa tworzona przez jej mieszkańców oraz określone terytorium - art. 1 u.s.g.) nie dokonuje żadnych czynności urzędowych (ani w ramach zadań własnych, ani zleconych z zakresu administracji rządowej). Jak każda osoba prawna, (z wyjątkiem Skarbu Państwa) gmina działa przez swoje organy, takim organem jest m.in. prezydent miasta, którego formalnej aktywności przypisuje się znaczenie działań podejmowanych przez osobę prawną, którą reprezentuje. Funkcjonowanie prezydenta jako organu gminy oraz organu administracji publicznej jest ściśle związane z istnieniem i rolą ustrojową gminy. Zasadnie zatem w ocenie WSA w Olsztynie uznano, że prezydent miasta zawsze występuje jako organ gminy i jako taki posługuje się przynależnymi jej symbolami (z zastrzeżeniem art. 16c ust. 2 zd. 2 ustawy o godle).

27 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że również zadania z zakresu administracji rządowej, zlecone gminom bądź przez ustawę, bądź na podstawie porozumienia, realizowane są przez ich organy, a nie samą gminę jako podmiot zbiorowy. Skoro zatem w art. 16c ust. 2 zdanie 2 ustawy o godle ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że dla wykonywania zadań z zakresu administracji rządowej należy posługiwać się wyłącznie pieczęcią z orłem pośrodku, oznacza to - na zasadach rozumowania a contrario - że wykonując zadania własne gminy organ wykonawczy może posługiwać się pieczęcią urzędową z nazwą organu w otoku oraz herbem gminy pośrodku. Na poparcie swojego stanowiska WSA w Olsztynie powołał się na orzeczenia innych sądów administracyjnych: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 138/08, z dnia 6 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 274/08, WSA w Gliwicach z dnia 29 września 20008 r., sygn. akt I SA/GL 331/08.

28 4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, także zarzut drugi skargi był bezzasadny a stanowisko zajęte w tym przedmiocie przez organ odwoławczy było prawidłowe i nie naruszało prawa. Obowiązek wypełnienia pola (rubryki) 47(77) formularza tytułu wykonawczego nie jest, w ocenie WSA w Olsztynie, bezwarunkowy. Art. 27 §1 pkt 5 u.p.e.a. nakazuje wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności. W założeniu celem tego przepisu jest, aby wierzyciel wskazał organowi egzekucyjnemu przepis prawa materialnego, z którego wynikałoby, że jego konkretna wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia. Nie chodzi tu przy tym o wskazanie któregoś z punktów art. 115 § 1 u.p.e.a. Już sama zacytowana treść art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a. wskazuje w ocenie Sądu pierwszej instancji, że dopuszcza się sytuacje, kiedy egzekucja będzie prowadzona mimo niewypełnienia wspomnianego pola bo prawo pierwszeństwa nie przysługuje bądź wierzyciel nie ma wiedzy o przysługującym prawie.

29 WSA w Olsztynie stwierdził, że - jak trafnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu - w przypadku należności z tytułu podatku od nieruchomości nie można mówić o prawie pierwszeństwa zaspokojenia. Prawo to powinno wynikać z przepisu prawa, wyraźnie odnoszącego się do tego podatku, przyznającego mu pierwszeństwo także przed innymi wierzytelnościami z grupy określonej w jednym z punktów art. 115 u.p.e.a. Takiego przepisu Spółka nie wskazała, powołując się jedynie na procesowy przepis art. 115 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Na poparcie tego poglądu Sąd pierwszej instancji przytoczył prawomocne wyroki WSA w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 618/07 i 620/07, wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 maja 2006 r. , sygn. akt I SA/Lu 77/06.

30 4.4. Ponadto, WSA w Olsztynie stwierdził, że w toku postępowania egzekucyjnego Spółka podniosła także zarzut dotyczący właściwości miejscowej organu egzekucyjnego. Zarzut ten został uwzględniony w zaskarżonym postanowieniu organu odwoławczego. Ta część rozstrzygnięcia SKO nie została zaskarżona. W tej części orzeczenie organu odwoławczego w ocenie Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiadało prawu i zgodne jest z orzecznictwem sądów administracyjnych (vide: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 84/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4294/06).

31 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

32 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Olsztynie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła w części dotyczącej odmowy uwzględnienia zarzutu z art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. i zarzuciła Sądowi pierwszej instancji:

33 (I) naruszenie prawa materialnego poprzez: (1) błędną interpretację art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle, poprzez przyjęcie, że pieczęć w otoku, której widnieje nazwa organu gminy, a zawierająca pośrodku wizerunek herbu gminy jest pieczęcią urzędową tegoż organu, podczas gdy: (a) pieczęcią urzędową organu gminy (Prezydenta E.) jest pieczęć, w otoku której widnieje nazwa organu, zawierająca pośrodku wizerunek orła, (b) Prezydent E. występując jako wierzyciel (organ podatkowy) nie ma prawa posługiwać się pieczęcią z wizerunkiem herbu gminy, gdyż pieczęć ta nie jest jego pieczęcią urzędową w rozumieniu przepisów prawa, (c) na danym tytule wykonawczym nie widnieje pieczęć urzędowa wierzyciela, gdyż pieczęć, którą oznaczono tytuł w ogóle nie spełnia kryteriów uznania za pieczęć urzędową; (2) błędną interpretację art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w związku z jej art. 27 § 1 pkt 7 oraz art. 2a , art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle, poprzez przyjęcie, że nieuzasadniony jest zarzut podniesiony przez Spółkę na podstawie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a., podczas gdy okoliczność nieumieszczenia w tytule wykonawczym pieczęci urzędowej wierzyciela, tj. Prezydenta E., skutkować powinna obligatoryjnym uznaniem zarzutu z art. 33 pkt 10 w.w. ustawy;

34 (II) naruszenie prawa procesowego, poprzez: (1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., polegające na nie uchyleniu przez WSA w Olsztynie zaskarżonego postanowienia SKO w O. i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA w Olsztynie skargi wniesionej przez Spółkę wskutek nieuwzględnienia jej stanowiska, w związku z art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle, co nastąpiło poprzez przyjęcie, że pieczęć, w otoku której widnieje nazwa organu gminy, a zawierająca pośrodku wizerunek herbu gminy jest pieczęcią urzędową tego organu, o czym przesądza okoliczność, iż Prezydent E., wystawiając tytuł wykonawczy, działał w celu wykonania przez gminę zadań własnych, podczas gdy: (a) pieczęcią urzędową organu gminy jest pieczęć, w otoku której widnieje nazwa tego organu, zawierająca pośrodku wizerunek orła, (b) pieczęcią urzędową gminy jest pieczęć, w otoku której widnieje nazwa tego organu, zawierająca pośrodku wizerunek orła lub herb gminy (w zależności od charakteru zadań, do których jest używana), (c) pieczęć, na której widnieje herb gminy i nazwa organu gminy nie jest w ogóle pieczęcią urzędową, a więc pieczęć, którą oznaczono tytuł w ogóle nie spełnia kryteriów uznania za takową; (2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., polegające na nie uchyleniu przez WSA w Olsztynie zaskarżonego postanowienia SKO i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA w Olsztynie skargi wniesionej przez Spółkę wskutek jej nieuwzględnienia, w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w związku z jej art. 27 § 1 pkt 7, co nastąpiło wskutek przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, wbrew art. 33 pkt 10 u.p.e.a., że nieoznaczenie tytułu wykonawczego pieczęcią urzędową wierzyciela, nie skutkuje w myśl art. 27 §1 pkt 7 ustawy obligatoryjnym uznaniem podniesionego w tym zakresie zarzutu za zasadny; (3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku wskazania w zaskarżanym wyroku uzasadnienia odrzucenia podnoszonych przez Spółkę argumentacji, w szczególności poprzez brak podstawy prawnej przyjęcia, że pieczęć w otoku której widnieje nazwa organu gminy, a zawierająca pośrodku wizerunek herbu gminy jest pieczęcią urzędową tego organu, co nastąpiło wskutek nie wskazania: (a) przyczyn nieuwzględnienia argumentacji Spółki dotyczącej art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle, w zakresie tego, jaki podmiot może posługiwać się pieczęcią urzędową z wizerunkiem herbu gminy, (b) przyczyn nieuwzględnienia argumentacji Spółki dotyczącej art. 2a , art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle, w zakresie tego dlaczego organ gminy może posługiwać się pieczęcią urzędową z wizerunkiem herbu gminy, skoro art. 16c ust.2 nie przyznaje mu takiego uprawnienia.

35 Powołując się na w.w. zarzuty kasacyjne Spółka wniosła o uchylenie w zaskarżonej części wyroku WSA w Olsztynie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

36 Uzasadniając skargę kasacyjną Spółka stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie wierzycielem jest Prezydent E., która to okoliczność nie była przez WSA w Olsztynie kwestionowana. W myśl art. 16 c ust. 2 ustawy o godle urzędową pieczęcią gminy, może być również pieczęć zawierająca pośrodku, zamiast wizerunku orła ustalonego dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, odpowiednio herb gminy, z tym że odcisk pieczęci z herbem nie może być umieszczany na dokumentach urzędowych w sprawach z zakresu administracji rządowej. Z treści powyższego przepisu wynika w ocenie Spółki, że wizerunek herbu gminy został zastrzeżony jedynie dla pieczęci urzędowych gmin i to tylko w sprawach samorządowych. Oznacza to, że w przypadku gdy: (a) organem uprawnionym jest gmina, ale dokument nie dotyczy sprawy z zakresu administracji samorządowej, (b) organem uprawnionym nie jest gmina, ale dokument dotyczy sprawy z zakresu administracji samorządowej, (c) organem uprawnionym nie jest gmina, a dokument nie dotyczy sprawy z zakresu administracji samorządowej, to pieczęć urzędowa nie może zawierać wizerunku herbu gminy tj. w tym przypadku herbu gminy E.

37 Spółka podniosła, że w przedmiotowym postępowaniu organem uprawnionym do posługiwania się pieczęcią urzędową nie jest gmina, lecz jej organ - Prezydenta E. - jako organ podatkowy i wierzyciel, który to fakt wyklucza możliwość uznania pieczęci z wizerunkiem herbu gminy za pieczęć urzędową. Ponieważ podmiotem uprawnionym do posługiwania się pieczęcią urzędową może być zarówno gmina, jak i jej organ, to: (a) w przypadku, gdy będzie to gmina wizerunek pośrodku pieczęci ma, w zależności od rodzaju sprawy, postać orła lub herbu gminy — wyraźnie stanowi o tym art. 16c ust. 2 ustawy o godle, (b) natomiast, w sytuacji gdy podmiotem uprawnionym jest inny podmiot niż gmina np. jej organ, to wizerunek pośrodku pieczęci musi mieć postać orła. Żaden przepis prawa nie przewiduje wyjątku od zasady posługiwania się przez organy gminy pieczęcią urzędową z wizerunkiem orła.

38 Spółka zauważyła, że w przypadku gdyby ustawodawca miał zamiar pozwolić organom gminy na posługiwanie się pieczęcią z herbem gminy, to zawarłby to w dyspozycji art. 16c ust. 2 ustawy o godle, a tego nie uczynił. Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczy gmin, a wyjątki od obowiązujących przepisów należy interpretować ściśle.

39 W ocenie Spółki z powyższego wynika, że WSA w Olsztynie przyjął bezpodstawnie w zaskarżonym wyroku, w ślad za SKO, że pieczęć znajdująca się na tytule wykonawczym jest pieczęcią urzędową Prezydenta E., mimo iż z przepisów prawa wynika, że domniemanie takie jest niedopuszczalne, gdyż jest ono sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa.

40 W ocenie Spółki, nie jest uzasadnione stanowisko Sądu pierwszej instancji, że o zaliczeniu pieczęci, widniejącej na tytule wykonawczym jako pieczęci urzędowej wierzyciela decyduje jedynie okoliczność, iż pieczęć z herbem E. umieszczona jest na dokumencie z zakresu administracji samorządowej, podczas gdy kryteria decydujące o uznaniu danej pieczęci za pieczęć urzędową są dwa, i przede wszystkim znaczenie ma w tej sytuacji określenie jaki podmiot ma prawo i obowiązek posługiwać się nią. W przedmiotowej sprawie organem uprawnionym nie jest gmina, lecz jej organ tj. Prezydent E., co skutkuje nie wypełnieniem jednego z dwóch podstawowych warunków przewidzianych prawem. Zgodnie z przepisami prawa pieczęcią urzędową Prezydenta E. jest pieczęć z nazwą tego organu i wizerunkiem orła i to bez względu na to jakich zadań dana egzekucja dotyczy.

41 Zdaniem Spółki należy więc uznać, że: (1) pieczęcią urzędową Gminy (Miasta) E. jest pieczęć w otoku której widnieje nazwa tej gminy, a pieczęcią urzędową organu gminy jest pieczęć w otoku której widnieje nazwa tego organu tj. w tym przypadku Prezydent E., (2) Gmina E. jest odrębnym od Prezydenta E. podmiotem uprawnionym do posługiwania się pieczęcią urzędową - co bezpośrednio wynika z art. 2a ustawy o godle.

42 Spółka zauważyła przy tym, że nie kwestionuje, iż pieczęć urzędowa Gminy (Miasta) E. może zawierać pośrodku herb, zamiast wizerunku orła - tak zresztą stanowi art. 16c ust.2 ustawy o godle - lecz twierdzi, że Prezydent E. nie ma prawa używać pieczęci urzędowej gminy w przedmiotowej sprawie, gdyż jednostki organizacyjne wymienione w art. 2a ustawy o godle, mają prawo posługiwać się jedynie własną pieczęcią urzędową tj. w przypadku Prezydenta E. pieczęcią urzędową zawierającą pośrodku wizerunek orła ustalony dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, a w otoku napis odpowiadający nazwie podmiotu uprawnionego do używania urzędowej pieczęci tj. Prezydenta E. Pieczęć w otoku której widnieje nazwa organu gminy, a pośrodku widnieje herb gminy nie jest pieczęcią urzędową gminy, gdyż pieczęcią urzędową gminy może być pieczęć zawierającą pośrodku wizerunek orła ustalony dla godła Rzeczypospolitej Polskiej lub herb gminy, a w otoku napis odpowiadający nazwie podmiotu uprawnionego do używania urzędowej pieczęci tj. Gminy/Miasta E. Pieczęć, w otoku której widnieje nazwa organu gminy, a pośrodku widnieje herb gminy nie jest pieczęcią urzędową organu gminy tj. Prezydenta E., gdyż pieczęcią urzędową Prezydenta E. może być wyłącznie pieczęć zawierającą pośrodku wizerunek orła ustalony dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, a w otoku napis odpowiadający nazwie podmiotu uprawnionego do używania urzędowej pieczęci tj. Prezydenta E. Pieczęć w otoku której widnieje nazwa organu gminy a pośrodku widnieje herb gminy nie jest w ogóle pieczęcią urzędową, gdyż organ gminy którego nazwa widnieje na pieczęci nie może posługiwać się pieczęcią urzędową z wizerunkiem herbu gminy.

43 W związku z powyższym niemożliwe jest w ocenie Spółki, aby urzędową pieczęcią Prezydenta E. jako organu gminy, o którym mowa w art. 2a ustawy o godle, była pieczęć zawierająca pośrodku pieczęci wizerunek herbu gminy.

44 W związku z powyższym w ocenie Spółki zasadny jest podniesiony przez nią zarzut z art. 33 pkt 10 u.p.e.a.

45 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

46 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Z uwagi na to, że zarzut naruszenie prawa materialnego został sformułowany przez błędną wykładnię (interpretację), wskazane jest uprzednie jego rozpatrzenie, ponieważ przesłanki zawarte w przepisach prawa materialnego określają, które z tych okoliczności są istotne i muszą być uwzględnione w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Zakreślają więc zakres niezbędnej kontroli sądowej. Stąd też rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero bowiem po przesądzeniu o zasadności tych zarzutów można będzie stwierdzić, czy rzeczywiście WSA w Olsztynie powinien był dokonać oceny stanu faktycznego sprawy w oparciu o rozumienie przepisów prawa materialnego w sposób zaprezentowany w skardze kasacyjnej.

47 6.2. Zagadnienie prawne powstałe w sprawie przy wykładni prawa materialnego sprowadza się do stwierdzenia, czy w świetle obowiązujących przepisów prawa Prezydent Miasta E., wystawiając jako wierzyciel w postępowaniu egzekucyjnym tytuł wykonawczy, może posłużyć się pieczęcią urzędową z herbem E., czy też winien użyć pieczęci urzędowej z wizerunkiem orła ustalonym dla godła Rzeczypospolitej Polskiej. Wokół tej kwestii koncentrują się też postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a., a także powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 151 p.p.s.a.

48 6.3. Wątpliwości interpretacyjne, na których swoje twierdzenia opiera Spółka, wynikają z wykładni gramatycznej przepisów art. 2a, 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle. Przepis art. 16c ust. 1 tej w.w. ustawy wyraża zasadę, że urzędową pieczęcią jest metalowa, tłoczona pieczęć okrągła zawierająca pośrodku wizerunek orła ustalony dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, a w otoku napis odpowiadający nazwie podmiotu uprawnionego do używania urzędowej pieczęci. Odstępstwem od tej zasady jest uregulowanie zawarte w art. 16c ust. 2 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że urzędową pieczęcią gminy, powiatu, samorządu województwa lub związku jednostek samorządu terytorialnego może być również pieczęć, o której mowa w ust. 1, zawierająca pośrodku, zamiast wizerunku orła ustalonego dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, odpowiednio herb gminy, powiatu lub województwa. Ustawodawca zastrzegł przy tym, że odcisk pieczęci z herbem nie może być umieszczany na dokumentach urzędowych w sprawach z zakresu administracji rządowej. Z kolei uregulowanie zawarte w art. 16c ust. 3 w.w. ustawy, poprzez odwołanie do art. 2a, wskazuje na podmioty uprawnione do używania pieczęci urzędowych. W przepisie art. 2a pkt 3 w.w. ustawy wymienione zostały jednostki samorządu terytorialnego i oddzielnie ich organy.

49 Wskazując na powyższe przepisy Spółka wywodzi, że własną pieczęć urzędową ma zarówno gmina, jaki i jej organ, a tym samym ustawodawca rozdziela pojęcie pieczęci urzędowej gminy od pieczęci urzędowej organu gminy. Tą drogą Spółka dochodzi do wniosku, że jedynie gmina, a nie jej organ, może w sprawach zadań własnych posługiwać się pieczęcią z herbem gminy.

50 Z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić, bowiem nie uwzględnia ono istoty jednostek samorządu terytorialnego i funkcji ich organów. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 czerwca 2009 r., sygn. akt II GSK 1002/08, a także w kolejnych wyrokach m.in. z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II GSK 175/09 oraz z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 439/09, z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 220/09 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/)

51 Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy, m ają osobowość prawną, a ich samodzielność podlega ochronie sądowej (art. 165 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej powoływana jako: Konstytucja RP). Gminy są adresatami norm prawnych i zgodnie z art. 2 u.s.g., wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednak gminy, jako wyodrębnione jednostki samorządu terytorialnego, w systemie prawa publicznego nie pełnią funkcji organu administracji publicznej. Jednostki samorządu terytorialnego wykonują swoje zadania za pośrednictwem organów stanowiących i wykonawczych (art. 169 Konstytucji RP). Sama gmina pod względem ustrojowym nie jest zdolna realizować swoich zadań z pominięciem jej organów. To organy gminy, uczestniczą w sprawowaniu władzy publicznej przez samorząd terytorialny, posiadając ku temu kompetencje o charakterze ustrojowym.

52 W świetle powyższych uwag należy zgodzić się z poglądem, że organ wykonawczy gminy (w niniejszej sprawie: Prezydent Miasta E.) w sprawach z zakresu zadań własnych gminy jest podmiotem uprawnionym, w rozumieniu art. 16c pkt 3 ustawy o godle, do używania pieczęci urzędowej zawierającej pośrodku wizerunek herbu gminy. W.w. przepis stanowiący, że odcisk pieczęci z herbem nie może być umieszczany na dokumentach urzędowych w sprawach z zakresu administracji rządowej, jest przepisem ścieśniającym i nie może być interpretowany rozszerzająco na niekorzyść uprawnienia gminy do używania pieczęci z herbem w sprawach z zakresu administracji samorządowej, z pominięciem jej organów.

53 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tej sprawie nie ma wątpliwości, że Prezydent Miasta E., będąc wierzycielem dochodzonej od Spółki należności z tytułu podatku od nieruchomości wykonywał zadanie własne gminy. W świetle art. 16c ust. 2 i 3 ustawy o godle miał więc podstawy do tego, aby wystawiając tytuł wykonawczy posłużyć się pieczęcią z herbem tejże Gminy.

54 W tym stanie rzeczy niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. i powiązane z nimi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 151 p.p.s.a.

55 6.4. Ponadto, za nieuwzględnieniem omawianego w powyższym punkcie zarzutu skargi kasacyjnej przemawia okoliczność, że w zakresie podnoszonego przez Spółkę naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ i art. 151 p.p.s.a.) nie wykazano, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

56 W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykładania językowa w.w. przepisu nie pozostawia wątpliwości, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną. Ustawodawca konstruując postawy skargi kasacyjnej ograniczył możliwość opierania się na zarzucie naruszenia przepisów postępowania tylko do uchybień, które mogły mieć na tyle istotne znaczenie, aby zaważyć na rozstrzygnięciu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Na mocy w.w. przepisu obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny (por. podobnie B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 479).

57 W rozpoznawanej sprawie Spółka w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazała, w jaki sposób odmienna niż przyjęta przez WSA w Olsztynie ocena tytułu wykonawczego Prezydenta Miasta E. mogłaby zmienić istotę rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem wykładnię przepisów prawa materialnego (omówioną w pkt 6.3. niniejszego uzasadnienia), w świetle której uznał, że nie doszło do naruszenia przez organ egzekucyjny art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest oczywistym, czy nawet przy przyjęciu wykładni przeciwnej do zaprezentowanej powyżej, stwierdzenie przez WSA w Olsztynie, że tytuł wykonawczy - zawierający nazwę organu egzekucyjnego, datę wystawienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz inne elementy wymienione w art. 27 u.p.e.a. - powinien być opatrzony pieczęcią z godłem Rzeczypospolitej Polskiej, a nie herbem Gminy E., mogłoby zaważyć na istocie czynności organu egzekucyjnego, a tym samym na merytorycznym rozstrzygnięciu WSA w Olsztynie. Taki potencjalnym wpływ, świadczący o wadze spornej oceny jakiej pieczęci powinien był użyć Prezydent Miasta E., Spółka winna była wykazać w skardze kasacyjnej, czego nie uczyniła.

58 6.5. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został przez Spółkę uzasadniony. Tym samym jest on wadliwie skonstruowany

59 Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić bowiem zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjnej musi poprawnie określić jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1037/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dla ustalenia tego ostatniego składnika poprawnie skonstruowanego zarzutu kasacyjnego kluczowe jest uzasadnienie skargi kasacyjnej. Bowiem zasadność tego środka odwoławczego jest przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie w myśl art. 176 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 153/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

60 W rozpoznawanej sprawie Spółka jedynie nadmieniła przedmiotowo w obszernym zarzucie, czego dotyczy naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. (s. 3 skargi kasacyjnej), ale w żaden sposób go nie uzasadniła. Skoncentrowała się bowiem w motywach skargi kasacyjnej na błędnej wykładni przepisów ustawy o godle w związku z przepisami u.p.e.a., pomijając należyte rozwiniecie naruszenia przepisów postępowania. O ile naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 151 p.p.s.a. możliwe było do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny pośrednio poprzez rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego, to w przypadku naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie zawiera stosownego rozwinięcia. Należy bowiem podkreślić, że w sytuacji, w której zaskarżony wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zarówno opis przyjętego stanu faktycznego, jak i jego ocenę w części uzasadnienia, która wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia – jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - w.w. przepis p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej, samodzielnej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne (por. powoływany wyżej wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1037/09). Tym samym Spółka nieprawidłowo w świetle wymogów art. 176 p.p.s.a. skonstruowała omawiany zarzut skargi kasacyjnej.

61 Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjne nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny, zarzut naruszenia przez WSA w Olsztynie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być merytorycznie rozpoznany.

62 6.6. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.