Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2012 r., II FSK 436/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2012 r., II FSK 436/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 533/10 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz K. S. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 maja 2010 roku, nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości S. spółki z o.o. z siedzibą w P. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy, sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił 13 września 2007 r., na podstawie deklaracji złożonej przez spółkę S., tytuły wykonawcze – w związku z nieuregulowaniem przez nią zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok. Z uwagi na to, że postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, organ egzekucyjny umorzył je postanowieniem z 20 marca 2009 roku. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że w trakcie postępowania podjęto wszelkie dostępne działania zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej zobowiązanej w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. W tym celu zwracano się o udzielenie informacji do organów administracji publicznej oraz jednostek organizacyjnych im podległych lub podporządkowanych, w szczególności do centralnej ewidencji pojazdów oraz państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego. Uzyskano jednak informację, że spółka nie figuruje w kartotece pojazdów, jak również w rejestrach ewidencji gruntów i budynków jako właściciel nieruchomości. Ponadto wskazano, że lokal, stanowiący siedzibę spółki, zajmowany był na podstawie umowy najmu, która wygasła (bądź została wypowiedziana), a zobowiązana zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w 2006 r. Podejmowane działania zmierzające do prowadzenia egzekucji z rachunków bankowych również okazały się bezskuteczne. Z kolei z odpisu pełnego rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że wobec spółki prowadzone były również postępowania egzekucyjne przez Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w P. oraz przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w P. Postępowania te zostały umorzone ponieważ uznano, że z egzekucji nie można było uzyskać sumy wyższej niż przewidywane koszty egzekucyjne.

4 W związku z bezskutecznością egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności Prezesa spółki S. – K. S. – za zaległości spółki S. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz odsetki za zwłokę, a następnie decyzją z 12 lutego 2010 r. orzekł o solidarnej jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za wskazaną zaległość podatkową spółki w kwocie 9.777 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 3.492 zł.

5 Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone odwołaniem, w którym strona zażądała jego uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, bądź uchylenia wydanej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

6 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

7 Organ odwoławczy wskazał m.in., że w chwili upływu terminu płatności podatku, to jest 2 kwietnia 2007 roku, K. S. sprawował funkcję prezesa jednoosobowego zarządu wyżej wymienionej spółki oraz, że przeprowadzona wobec dłużnika głównego egzekucja okazała się bezskuteczna. Spełnione zostały zatem przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej przewidziane w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa").

8 Dyrektor podniósł, że wprawdzie w odwołaniu zobowiązany wskazał na istnienie wierzytelności spółki w postaci pobranych i nierozliczonych przez byłego prezesa zarządu spółki – J. C. – zaliczek z konta i kasy spółki, jednak zaznaczył, że są to należności sporne, gdyż spółka nie dysponuje sądowym nakazem zapłaty, a rozpoczęte przeciwko dłużnikowi postępowanie sądowe nie zostało dotąd zakończone. Dodał ponadto, że K. S. kwestionował możliwość ściągnięcia omawianych należności. We wnioskach o ogłoszenie upadłości spółki S. złożonych 30 listopada oraz 21 grudnia 2006 r. wskazał mianowicie, że na majątek spółki, który nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań, składa się kwota 437.177,06 zł zaliczek pobranych przez J. C., którymi spółka nie może faktycznie dysponować.

9 Organ drugiej instancji zaznaczył, że jego ustalenia znajdują odzwierciedlenie w postanowieniu Sądu Rejonowego w P. z 20 marca 2007 r., sygn. akt [...], oddalającym wniosek z 21 grudnia 2006 r. o ogłoszenie upadłości spółki. W uzasadnieniu tego postanowienia sąd wskazał, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Stwierdził także, że majątek, jaki sąd winien wziąć pod uwagę w trybie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.u.n."), stanowią jedynie środki pieniężne w kwocie 695,65 zł. Na pokrycie kosztów postępowania nie można zaliczyć bowiem pozostałego majątku spółki w postaci wierzytelności przypadających dłużnikowi, gdyż są to wierzytelności, których zaspokojenie wiązać się może ze znacznymi trudnościami.

10 W ocenie organu odwoławczego nie miał także znaczenia fakt, że zaciągnięte wobec większości podmiotów (poza bankami) zobowiązania były – zdaniem strony – niewielkie i sięgały kilkudziesięciu tysięcy złotych. Nawet bowiem niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości w sytuacji, gdy dłużnik posiada znaczny majątek, oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n.

11 Organ odwoławczy nie zgodził się zatem ze stroną, że złożony 21 grudnia 2006 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony we właściwym czasie. Wydane w tej sprawie postanowienie sądu z 20 marca 2007 r. dowodziło, że został zgłoszony zbyt późno. W ocenie organu, skoro majątek dłużnika nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, spółka nie posiadała już wówczas majątku mogącego zaspokoić choćby w części jej wierzycieli. Bez znaczenia był przy tym argument, że w grudniu 2006 r. zakończyły się rozmowy z bankami w sprawie restrukturyzacji zaciągniętego wobec nich zadłużenia. Spółka bowiem była dłużnikiem nie tylko banków; jak wynika z zestawienia wierzycieli 30 listopada 2006 r., posiadała zobowiązania także wobec wielu innych podmiotów. Zatem zawarcie ewentualnej ugody z bankami nie skutkowało równomiernym (zgodnym z przepisami) zaspokojeniem wszystkich wierzycieli dłużnika.

12 Ponadto organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że już 31 grudnia 2004 r. zobowiązania spółki przekraczały wartość jej majątku. Sytuacja ta nie uległa zmianie w kolejnych okresach sprawozdawczych. Zatem już w tym dniu zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co obligowało zarząd do dokonania tej czynności w terminie czternastu dni od wskazanej daty.

13 Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

14 K. S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił temu organowi: naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej – po pierwsze – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "właściwy czas" w rozumieniu powyższego przepisu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza termin określony w art. 21 ust. 1 u.p.u.n., tj. dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, podczas gdy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nie zawiera odwołania do przepisów ww. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

15 Po drugie, podniósł zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i tym samym nieuzasadnione przyjęcie, że brak regulowania należności wobec podmiotów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest równoznaczny z utratą płynności finansowej, co uzasadniało wdrożenie stosownego postępowania układowego lub upadłościowego wcześniej niż 21 grudnia 2006 r., przy jednoczesnym nieuwzględnieniu okoliczności związanych z charakterem prowadzonej przez spółkę działalności w ówczesnym okresie.

16 Po trzecie zaś, skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności odwołującego się za zaległości podatkowe spółki S., w szczególności okoliczności dotyczących bezskuteczności egzekucji wobec spółki w sytuacji posiadania przez spółkę wierzytelności oraz okoliczności dotyczących określenia właściwego czasu w jakim winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki S.

17 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał postawione w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie jest zasadna.

19 W motywach wyroku przyjął przede wszystkim, że organy podatkowe dokonały w sposób prawidłowy ustaleń faktycznych, zgodnie z zasadami ogólnymi z art. 120 i nast. – zwłaszcza zaś z zasadą z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz regułami dowodzenia z art. 180 i nast. tej ustawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej). Ponadto, zdaniem Sądu, organ podatkowy drugiej instancji dokonał prawidłowej oceny prawnej zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych, uznając, że zostały spełnione przesłanki pozytywne i jednocześnie nie zaistniała żadna z przesłanek negatywnych ustalenia odpowiedzialności członka jednoosobowego zarządu spółki S., o których mowa w art. 116 § 1–2 Ordynacji podatkowej.

20 Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przy ocenie "właściwego czasu" dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej), nie można pomijać przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, która reguluje m.in. zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących co do zasady przedsiębiorcami (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.u.n.). Na poparcie tej tezy powołał poglądy wyrażane w judykaturze (m. in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, ONSAiWSA 2009/6/103, wyrok NSA z 12 lutego 2002 r., III SA 2544/00, PP 2002/9/63, wyrok NSA z 20 listopada 2003 r., III SA 110/02, POP 2004/6/115, wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05 oraz z 29 listopada 2006 r., I FSK 1287/05, Baza orzeczeń NSA, wyrok WSA w Lublinie z 20 lutego 2008 r., I SA/Lu 794/07, LEX nr 462725), a także w piśmiennictwie (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i P.2008/3/16, A. Olesińska, glosa do wyroku NSA z 13 lutego 2008 r., II FSK 1606/06, ZNSA 2009/3/201).

21 Wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.u.n. niewypłacalność powiązana jest z niewykonywaniem przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest również przyczyna niewykonywania zobowiązań. Zatem istnieje ona nie tylko wówczas, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, na przykład w celu doprowadzenia swojego kontrahenta do stanu niewypłacalności. Przepis art. 11 u.p.u.n. stanowi, że podstawa ogłoszenia upadłości, tj. niewypłacalność przedsiębiorcy, następuje wówczas, gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań, które są wymagalne. W przypadku osób prawnych – tzn. także spółek kapitałowych – podmioty te są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze 2003). Zdaniem sądu należy mieć na uwadze, że taka regulacja jest uzasadniona konsekwencjami prawnymi ogłoszenia upadłości oraz przeprowadzenia postępowania upadłościowego wobec osób prawnych, bowiem po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego ich likwidację podmioty te kończą swój byt, dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, by zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym.

22 Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, WSA uznał, że powyższa sytuacja zaistniała w stanie faktycznym ustalonym prawidłowo przez organy obu instancji. Należy stwierdzić, że spółka S. stała się niewypłacalna już w końcu 2004 r., kiedy to jej zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego przez nią majątku. Sytuacja ta nie uległa zmianie w kolejnych okresach sprawozdawczych. Zatem słusznie organ podatkowy stwierdził, że już 31 grudnia 2004 r., tj. w ostatnim dniu okresu sprawozdawczego, zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co obligowało zarząd – w myśl art. 21 ust. 1 u.p.u.n. – do dokonania tej czynności w terminie czternastu dni. Wskazany przepis expressis verbis określał termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle tej regulacji nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdyby nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy długi spółki przewyższyły wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05, Baza orzeczeń NSA). W przypadku osoby prawnej – m. in. spółki z o.o. – obowiązek zgłoszenia wniosku do sądu upadłościowego spoczywał na każdym, kto ma prawo ją reprezentować – tzn. na członku zarządu (art. 21 ust. 2 u.p.u.n.).

23 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dowodem bezpośrednim świadczącym o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, było postanowienie sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, w sytuacji, gdy majątek upadłego nie wystarczył nawet na zaspokojenie kosztów tego postępowania. Dla oceny zachowania terminu wyznaczonego w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. bez znaczenia były okoliczności zaistniałe po 31 grudnia 2004 r., a więc m.in. rozmowy prowadzone z bankami w sprawie restrukturyzacji zaciągniętego wobec nich zadłużenia, czy też innych działania podejmowane w celu odzyskania płynności finansowych przez spółkę.

24 Reasumując, sąd doszedł do przekonania, że skoro: (a) egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, (b) zaległości podatkowe wynikały z zobowiązań spółki, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, a (c) strona nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wykazała, by nie ponosiła winy w tym uchybieniu, a także (d) nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części – organ odwoławczy był w pełni uprawniony do obciążenia K. S. solidarną odpowiedzialnością za wskazane zaległości podatkowe spółki S.

25 Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez K. S. działającego przez pełnomocnika. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony podniósł zarzut:

26 1. naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i tym samym nieuzasadnione przyjęcie, że brak uregulowania należności wobec podmiotów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest równoznaczny z utratą płynności finansowej, co uzasadniało wdrożenie stosownego postępowania układowego lub upadłościowego wcześniej niż w dniu 21 grudnia 2006 r. przy jednoczesnym nieuwzglęnieniu okoliczności związanych z charakterem prowadzonej przez spółkę działalności w ówczesnym czasie;

27 2. naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na treść wyroku, tj. art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") poprzez zaniechanie rozpoznania sprawy w jej granicach poprzez wzięcie pod uwagę wszelkich naruszeń prawa a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, w szczególności nierozpoznania zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej.

28 Wskazując na powyższe, wniósł o uchylenie i zwrot sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia celem uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym zakresie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

29 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor podniósł, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. Jednocześnie wskazał na toczące się przed Sądem Okręgowym w P. postępowanie w sprawie z powództwa spółki S. przeciwko J. C. (sygn. akt: [...]). W sprawie tej została wydana opinia biegłego sądowego z 5 listopada 2010 r. celem ustalenia, czy środki finansowe pobrane z konta spółki przez pozwanego oraz z kasy spółki zostały przeznaczone na cele powodowej spółki czy też na inne cele oraz czy pozwany rozliczył się z powodową spółką z pobranych środków. Z opinii wynika, że pozwany na dzień odwołania go ze stanowiska Prezesa Zarządu spółki S. nie rozliczył się z pobranych i nie wydatkowanych na cele działalności gospodarczej środków pieniężnych w łącznej wysokości 262.169,52 zł. Spółka S. pozostaje wierzycielem J. C. co daje możliwość zaspokojenia z jej majątku. Opinia ta została wydana dopiero 5 listopada 2010 r. i nie było sposobności przedstawienia jej na wcześniejszym etapie postępowania wobec czego została dołączona do skargi kasacyjnej.

30 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

31 W piśmie procesowym złożonym w toku postępowania przed NSA pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodu z wyroku Sądu Apelacyjnego z 10 października 2011 r. sygn. akt: [...] z klauzulą prawomocności oraz dokumentu z 7 listopada 2011 r. dotyczącego zajęcia wierzytelności i prawa w sprawie [...].

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

33 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu.

34 Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowód z dokumentów dołączonych do pisma procesowego złożonego w toku postępowania przed NSA w celu dokonania oceny poprawności przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji kontroli tego, czy organy administracji ustaliły stan faktyczny zgodnie z przepisami postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji.

35 Uwzględniając powyższe uwagi, jako trafny należy ocenić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Podnieść bowiem należy, że zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść. W ramach przedmiotu danej sprawy ma jedynie dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności, bez względu na treść skargi, powołaną w niej postawę prawną i zawarte w niej zarzuty i wnioski. Obowiązkiem sądu stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. jest nie tylko odniesienie się do stawianych w skardze zarzutów, ale także wyjście poza te zarzuty i zbadanie zaskarżonego aktu pod względem legalności, a więc czy nie narusza on zarówno prawa materialnego, jak i formalnego w sposób inny aniżeli zostało to wyrażone w podniesionych zarzutach (wyrok NSA z 8 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 807/07, LEX nr 491442).

36 W przedmiotowej sprawie sąd I instancji nie zadośćuczynił powyższym wymogom. Skarżący w toku postępowania podatkowego kwestionował ustalenia dotyczące bezskuteczności egzekucji, wskazując na istnienie majątku w postaci wierzytelności przysługujących spółce S. w stosunku do byłego prezesa zarządu J. C. Zdaniem skarżącego, istniał majątek, z którego mogła być prowadzona egzekucja. W konsekwencji niezasadnie przyjęto bezskuteczność egzekucji. Podnieść należy, że już w skardze złożonej do WSA, skarżący podnosił, że organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności dotyczących bezskuteczności egzekucji wobec spółki (mimo że posiadała wierzytelności) oraz okoliczności dotyczących określenia właściwego czasu, w jakim winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki S.

37 Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do powyższych kwestii. Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji powinien był rozważyć te zarzuty, gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy miały one istotne znaczenia dla końcowego wyniku kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Ponadto dokumenty dołączone do pisma procesowego przedstawionego na etapie postępowania kasacyjnego (wyrok Sądu Apelacyjnego i zajęcie wierzytelności) wskazują, że podnoszone w sprawie wątpliwości nie zostały wyjaśnione (podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2011 roku (sygn. akt I FSK 317/11)).

38 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 203 pkt. 1 p.p.s.a.