Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2011 r., II FSK 436/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2011 r., II FSK 436/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 625/09 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 625/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lutego 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 Z ustaleń faktycznych przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec A. B. postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2002 r. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż powodem wszczęcia postępowania podatkowego były okoliczności związane z zawartą przez skarżącą w dniu 1 września 2002 r. umową depozytu nieprawidłowego z synem S. B., w kwocie 100.000,00 zł oraz udzieloną na rzecz tej samej osoby w roku 2002, darowizną w kwocie 9.000,00 zł. Celem wszczętego postępowania było ustalenie możliwości finansowych poniesienia przez stronę powyższych wydatków. W trakcie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji skarżąca złożyła oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2002 r., w którym wykazała posiadane środki pieniężne w kwocie 112.000,00 zł, stanowiące oszczędności z lat ubiegłych. Jednocześnie przedstawiła pisma Banku [...] Oddział w W. z dnia 8 grudnia 2004 r., informujące o wysokości sald na koniec każdego roku kalendarzowego od 1984 do 1994 r. na rachunkach bankowych męża, Z. B. oraz o likwidacji niektórych rachunków w 1990 i 1993 roku. W oświadczeniu z dnia 1 marca 2005 r. skarżąca podniosła, że na mocy wyroku sądowego z dnia 9 kwietnia 1992 r. została zniesiona wspólność majątkowa małżeńska z mocą wsteczną, tj. od dnia 1 lipca 1990 r. Strona wyjaśniła także, że środki na rachunkach bankowych objęte były wspólnością małżeńską. Uzasadniając odmowę złożenia formularzy o wysokości dochodów i wydatków dotyczących 2002 r. skarżąca stwierdziła, że w 2002 r. uzyskała dochody wykazane w złożonym zeznaniu podatkowym, a koszty utrzymania odpowiadały publikowanej przez Główny Urząd Statystyczny kwocie 492,00 zł miesięcznie, stanowiącej relatywną granicę ubóstwa. Dnia 21 marca 2006 r. do protokołu przesłuchania skarżąca oświadczyła, że źródłem przechowywanych w domu oszczędności były jej dochody z lat ubiegłych oraz kwoty uzyskane od męża w wyniku likwidacji rachunków bankowych, stanowiące połowę zgromadzonych na nich środków (na podstawie zawartej w 1992 r. ustnej umowy o podział majątku dorobkowego). W piśmie z dnia 23 maja 2006 r. strona oświadczyła, że w latach 1991-1995 była zatrudniona w spółce z o.o. "B." i w okresie tym uzyskiwała wynagrodzenie miesięczne o wartości około 15.000 zł netto "na obecne zarobki". Ponadto strona poinformowała, że posiadała upoważnienie do dysponowania jednym z kont męża w Banku [...]

4 Decyzją z dnia 9 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w wysokości 66.361,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na możliwość posiadania przez skarżącą oszczędności pochodzących z dochodów wykazanych w zeznaniach podatkowych za lata 1995 - 2001 w kwocie 24.605,92 zł. Kwotę powyższą obliczono jako różnicę między wynikającymi z zeznań podatkowych dochodami netto i kosztami utrzymania ustalonymi na podstawie danych publikowanych przez GUS w rocznikach statystycznych. Organ pierwszej instancji wyjaśnił także, że obliczając saldo w kwocie 24.605,92 zł. nie uwzględniono roku 1995,1996 i 1997 z uwagi na ujemny wynik finansowy, który musiał zostać pokryty przychodami z lat poprzednich. Podniósł również, iż przeprowadzona analiza, przy braku innych dowodów, poddaje w wątpliwość twierdzenie strony o możliwości posiadania oszczędności z dochodów uzyskanych w latach wcześniejszych. Organ pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne wyjaśnień strony, że źródłem zgromadzonych oszczędności na początek 2002 r. w kwocie 112.000,00 zł były także środki finansowe otrzymane od męża w wyniku zniesienia majątkowej wspólności małżeńskiej. Stwierdził, iż rachunki bankowe były założone na nazwisko współmałżonka, zaś strona nie okazała dowodów na możliwość dysponowania nimi, ani też pisemnych dowodów potwierdzających przekazywanie kwot z likwidowanych rachunków. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ocenił jako sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i rachunku ekonomicznego przechowywanie na początku lat 90 - tych tak znacznej kwoty w domu.

5 Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 9 lutego 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w całości podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że w dniu 27 kwietnia 2007 r. wpłynęła przesłana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. informacja odnośnie do uzyskanych przez skarżącą dochodów oraz dokonanych odliczeń w ramach obowiązujących ulg podatkowych za lata 1995 -1999 ze wskazaniem, że akta podatkowe za lata 1992 - 1994 zostały już zbrakowane. Odnosząc się do twierdzeń strony odnośnie do otrzymywanych od 1992 r. środków pieniężnych pochodzących z kont bankowych męża strony, Z. B., organ wyższego stopnia stwierdził, że brak jest dostatecznych przesłanek, aby uznać za udowodnione twierdzenie podatniczki, iż zgromadzone na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędności pochodziły z przekazywanych jej przez męża Z. B. kwot pieniężnych w związku ze zniesieniem z dniem 1 lipca 1990 r. wspólności majątkowej małżeńskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż ustalanie wielkości osiąganych w latach 1992-1994 dochodów nie było celowe z uwagi na fakt, iż przechowywane zgodnie z twierdzeniem skarżącej poza systemem bankowym oszczędności w formie gotówki było niewiarygodne z uwagi na utratę wartości oraz ujemny bilans dochodów i wydatków za lata 1995 - 1997 oraz za 2001 r. Organ wyższego stopnia przyznał, iż w kwietniu 1996 r. skarżąca zbyła za kwotę 125.000,00 zł na rzecz firmy V. sp. z o.o. połowę udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] położonej w J. przy ul. S., dla której Sąd Rejonowy w O. prowadzi księgę wieczystą pod nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do tej kwestii stwierdził, iż analiza otrzymanego wraz z księgą wieczystą aktu notarialnego Rep A Nr 1971/06 z dnia 13 czerwca 1996 r. wskazywała, iż twierdzenia strony o zbyciu za kwotę 125.000,00 zł udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nie są zgodne z prawdą. Z § 4 i § 5 ww. aktu notarialnego wynikało bowiem, iż A. B. wraz z małżonkiem Z. B. przeniosła na spółkę V. sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego działki tytułem wniesienia aportu na pokrycie objętych przez p. B. po 1.250 szt. udziałów na osobę o łącznej wartości 250.000,00 zł (po 125.000,00 zł na osobę). Wobec powyższego nie można było uznać, że strona uzyskała w ten sposób kwotę 125.000,00 zł, ponieważ przeniesienie własności prawa użytkowanie wieczystego poprzez wniesienie aportu do spółki nie wiązało się z otrzymaniem w zamian jakichkolwiek kwot pieniężnych. W uzasadnieniu decyzji podniesiono także, że w złożonym odwołaniu zarzucono, iż w świetle art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.f.) brak było podstaw do zmniejszenia osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym dochodów z pozostałych źródeł o wielkość straty poniesionej w działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych. Mając na uwadze ustalenia organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak precyzyjnego ustalenia rzeczywistych kosztów ponoszonych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz wyliczony ujemny bilans za lata 1995 -1997 nie miał wpływu na dokonane rozstrzygniecie. Wskazano, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie dysponował szczegółowymi danymi za lata 1995 -1996, więc ustalenie stanu faktycznych wydatków nie było możliwe. Nie można było zdaniem organu odwoławczego przyjąć, że żadne koszty z działalności gospodarczej w latach 1995-1996 nie obciążały strony, a jedynie można było założyć, iż nie wszystkie wykazane w zeznaniach podatkowych koszty faktycznie zostały poniesione. Zatem całkowite pominiecie strat przy rozpatrywaniu dochodów za ubiegłe lata nie byłoby zasadne ani usprawiedliwione. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalając nadwyżkę finansową za lata 1995 - 2001 nie wliczył do bilansu lat 1995 -1997 uznając, iż powstałe w tych latach niedobory, które faktycznie wystąpiły, były pokryte oszczędnościami z lat ubiegłych. W latach 1996-1997 występował u strony niedobór środków finansowych (i to bez uwzględnienia strat z działalności gospodarczej w 1996 r.), należało zatem uznać, iż ewentualna nadwyżka z poprzednich lat została wydatkowana w latach następnych na koszty bieżącego utrzymania.

6 W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.). Zarzucono organom podatkowym naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez odmowę uznania za mienie w rozumieniu tego przepisu, udziałów w spółce z o.o. W ocenie strony nabyte przez skarżącą w 1996 r. w zamian za prawo użytkowania wieczystego udziały w spółce V. o wartości nominalnej w wysokości 125.000,00 zł stanowi bez wątpienia mienie zgromadzone w latach poprzednich w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia nie naruszają przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do ich uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy.

9 Sąd wskazał, że decydującym dla uznania zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu było przeanalizowanie przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, stojącego u podstaw zawartego rozstrzygnięcia, odnoszącego się do 2002 r., poczynając od początku lat 90 - tych, czy zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na uznanie za wiarygodne stanowiska skarżącej w zakresie uzyskiwanych dochodów (noszących walor legalności) i zgromadzonych oszczędności poprzedzających rok 2002. W ocenie Sądu organy obu instancji chcąc dokonać oceny wskazanych, ale nie udokumentowanych przez stronę skarżącą oszczędności, przeprowadziły dokładną analizę możliwych do uzyskania przez skarżącą przychodów i zgromadzenia oszczędności, w uzasadnieniach zarówno decyzji organu pierwszej jak również drugiej instancji, szczegółowo wskazując powody przyjętego w decyzjach rozstrzygnięcia.

10 W ocenie Sądu skarżąca wyjaśniając okoliczności związane z osiąganymi przez nią przychodami w okresie poprzedzającym dokonanie czynności depozytu nieprawidłowego oraz darowizny na rzecz syna nie przedstawiła dowodów oraz okoliczności, z których by jednoznacznie wynikało, iż przekazane synowi w 2002 r. kwoty pochodziły z dochodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sąd przyznał rację organom podatkowym, iż przedstawione przez stronę zestawienie rachunków bankowych należących do jej męża Z. B. oraz opis operacji na tych rachunkach nie stanowią dostatecznego dowodu, iż środki zgromadzone w walutach obcych na tych rachunkach - po pierwsze mogły stanowić źródło pochodzenia znacznych oszczędności posiadanych przez stronę w 2002 r., a po drugie dokumenty te nie mogły stanowić dowodu na przekazanie stronie połowy środków z posiadanych przez męża skarżącej rachunków. Podniesiono także, iż organy podatkowe dokładnie przeanalizowały wartości środków pieniężnych zgromadzonych na tych rachunkach zasadnie uznając, że widniejące na tych rachunkach kwoty nie były wysokie.

11 Następnie Sąd odniósł się do okoliczności, iż skarżąca w toku postępowania podatkowego podniosła, iż w latach 1991 - 1995 była zatrudniona w spółce "B." z siedzibą w W. i jej miesięczne wynagrodzenie miesięczne "na obecne warunki" wynosiło około 15.000,00 zł. Oceniając wskazaną przez skarżącą okoliczność osiągania dochodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy Sąd przyznał rację organom podatkowym, iż sama teoretyczna możliwość poczynienia oszczędności nie jest równoznaczna z możliwością posiadania środków pieniężnych w tak znacznej wysokości w 2002 r. Organy podatkowe zasadnie też wskazały, iż ewentualne oszczędności pochodzące z okresu pracy w firmie "B." mogły zostać przeznaczone na bieżące utrzymanie skarżącej, a także mogły stanowić źródło pokrycia niedoboru dochodów w latach 1995-1997 oraz w 2001 r. W ocenie Sądu nie przekraczało granic swobodnej oceny dowodów również stanowisko organów, iż przechowywanie na początku lat 90 – tych, zgodnie z twierdzeniem skarżącej, środków finansowych w gotówce mogło być uznane za niewiarygodne z uwagi na utratę wartości oraz ujemny bilans dochodów. Ponadto skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, iż w latach poprzedzających dokonanie depozytu dokonywała korzystnych inwestycji finansowych lub posiadała inne wpływy, a także posiadała oszczędności z innych źródeł (spadki, darowizny itp.). Sąd wskazał, iż w swoich obliczeniach organy podatkowe nie brały pod uwagę okresów, w którym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i wykazywała straty z tego tytułu.

12 Odnosząc się do kwestii zbycia przez skarżącą udziałów w spółce z o.o. V., Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że nie można uznać, iż strona uzyskała w ten sposób kwotę 125.000,00 zł, ponieważ przeniesienie własności prawa użytkowanie wieczystego poprzez wniesienie aportu do spółki nie wiązało się z otrzymaniem w zamian jakichkolwiek kwot pieniężnych. Skarżąca nie wykazała także żadnych transakcji, której przedmiotem były wskazane powyżej udziały w spółce, nie wykazała także żadnych dochodów związanych z posiadanymi przez nią udziałami w spółce V. W kontekście powyższych okoliczności Sąd nie zgodził się ze stroną, iż posiadany udział w spółce stanowił mienie, z którego skarżąca pokryła swoje wydatki, w tym także określone oszczędności.

13 W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, opierając się na:

14 1) podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej P.p.s.a), a mianowicie naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

15 2) podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię.

16 W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jako naruszone przepisy postępowania wskazano art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a. z uwagi na fakt, iż żaden z przepisów tej ustawy nie reguluje w sposób zupełny obowiązku sądu sprawdzenia prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy oraz prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego kształtujących podstawowe gwarancje procesowe strony podniesiono, że naruszenie przepisów postępowania polegało na błędnie przeprowadzonej kontroli w zakresie:

17 1) prawidłowości treści rozstrzygnięcia decyzji jako określonego w art. 210 § 1 pkt 5 O.p. elementu decyzji z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.;

18 2) prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych z regułami postępowania podatkowego przewidzianymi w ustawie Ordynacja podatkowa, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowy ustalonego błędnie przez organ podatkowy stanu faktycznego, który faktycznie nie odpowiada rzeczywistości.

19 Wskazano, że w toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. Sąd pierwszej instancji naruszył:

20 1) art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.

21 Jako naruszenie prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji wskazano na błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

22 W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

24 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

25 Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a.

26 W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art.122, 125, 180 § 1, 187 § 1 191, 210 § 1 pkt 5 i § 4 O.p., art. 141 § 4 P.p.s.a.) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.pdof.). W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

27 W ramach podstaw kasacyjnych wynikających z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wskazano bowiem na naruszenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy przyjąć, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną odnosi ten zarzut do nienależytego wyjaśnienia sprawy i niewystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia. Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.

28 Dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2006 r. o sygn. II OSK 970/05; Lex nr 275473).

29 Tymczasem wymienionych wymogów zarzut kasacyjny naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art.122, 125, 180 § 1, 187 § 1 191, 210 § 1 pkt 5 i § 4 O.p. nie spełnia, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie podjął próby uzasadnienia tychże zarzutów, wskazując jedynie, że Sąd w wyroku zaakceptował naruszenia prawa procesowego przez organy. Auto skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił naruszenia art. 134 P.p.s.a. Powołując zarzuty w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należy wskazać, które przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały naruszone oraz wykazać, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów postępowania nawet nie wskazał, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej formułuje zarzuty odnoszące się do postępowania przed organami podatkowymi, nie wskazując jakich naruszeń dopuścił się Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, rozpatrując zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa procesowego przez organy podatkowe, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku.

30 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji i przyjął, że ustalenia organów podatkowych znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 O.p. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organ ten zebrał obszerny materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Sąd administracyjny, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nie mógł uznać, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa, w tym przede wszystkim zasad postępowania, jeżeli w toku całego postępowania podatkowego strona nie wskazała konkretnego (wiarygodnego) dowodu, potwierdzającego jej argumentację.

31 Przechodząc do oceny zarzutu w zakresie podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uznania za zasadne naruszenia przepisu prawa materialnego.

32 Nawiązując do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wypada zauważyć na wstępie, że zarzut naruszenia prawa materialnego może przybrać formę albo błędnej wykładni, albo niewłaściwego zastosowania. Autor skargi kasacyjnej powołuje się na błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.of. przy czym błędnej wykładni w przypadku naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upatruje w przyjęciu, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do zastosowania tego przepisu. Autor skargi kasacyjny zarzuca naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.of. jednak nie uzasadnia w ogóle na czym naruszenie miało polegać. Braki w sprecyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej a następnie w ich uzasadnieniu nie pozwalają na pełne ustosunkowanie się do nich.

33 Wskazując na zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej de facto zmierza do zakwestionowania stanu faktycznego. Należy jednakże zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.of., a Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.

34 Należy mieć bowiem na uwadze, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Skarżący uzasadniając ten zarzut, opiera go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja zmierza do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Przywołane uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zmierza więc do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., ale do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że art. 20 ust. 3 u.p.d.of. nie powinien mieć zastosowania w sprawie. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzi skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

35 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.