Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2007 r., II FSK 435/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2007 r., II FSK 435/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Joanny i Jerzego G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 925/05 w sprawie ze skargi Joanny i Jerzego G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2005 r. /I SA/Gl 925/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Joanny i Jerzego G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 10 stycznia 2005 r., którą organ ten określił Joannie i Jerzemu G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 31 687,10 zł.

4 W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-31, dotyczącym wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r., Jerzy G. odliczył od dochodu - w ramach wydatków z tytułu rent i innych trwałych ciężarów - kwotę renty w wysokości 10.800 zł, a Joanna G. - kwotę renty w wysokości 6.000 zł.

5 Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił podatnikom wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia 10 stycznia 2005 r. uznając, iż umowy zawarte w dniu 11 sierpnia oraz 28 grudnia 1998 r. pomiędzy podatnikami a Małgorzatą G. /córką/ oraz Janem K. /ojcem - teściem/ nie są umowami renty w rozumieniu art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego.

6 W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili:

7 - naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

8 - naruszenie art. 888 par. 1 i art. 903 Kodeksu cywilnego,

9 - naruszenie art. 2 Konstytucji RP,

10 - nieuwzględnienie przyczyn ustanowienia renty,

11 - bezzasadne zakwalifikowanie przekazanych świadczeń jako darowizny.

12 Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, iż odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają między innymi renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z jego treścią przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku.

13 Następnie podniósł, iż od spełnienia świadczeń okresowo /świadczeń okresowych/ należy odróżnić wypłacanie świadczenia jednorazowego w ratach. Podkreślił, iż świadczenia okresowe są to czynności powtarzające się cyklicznie w określonych z góry odstępach czasu. Z reguły podlegają one na periodycznym spełnieniu świadczeń pieniężnych lub rzeczy zamiennych. Czynnik czasu wyznacza nie tylko treść świadczenia, ale także globalny ich rozmiar, im dłużej trwa stosunek zobowiązaniowy tego rodzaju, tym więcej świadczeń powinien otrzymać wierzyciel od dłużnika. Cecha ta różni świadczenie okresowe od świadczenia jednorazowego wypłacanego w ratach. W tym ostatnim przypadku rozmiar świadczenia jest od razu z góry określony i to bez odwołania się do elementu czasu. Niezależnie bowiem od tego, na ile rat świadczenie zostanie rozłożone i na jaki okres - wielkość jego nie ulegnie zmianie. Element czasu nie wpływa na treść i rozmiar świadczenia, lecz jedynie wskazuje na sposób jego wykonania - w szczególności na termin wykonania.

14 W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, iż umowa renty będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Innymi słowy, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do określonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną co do wielkości całość. Oznaczenie "z góry" kwoty renty stanowi zaprzeczenie istoty instytucji umowy renty, która polega na "określonych świadczeniach okresowych", a nie na przekazywaniu ustalonej wcześniej kwoty przez pewien określony czas.

15 W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, iż istotą stosunku zobowiązaniowego kreowanego przez umowę renty jest okresowe dokonywanie przysporzeń majątkowych przez zobowiązanego na rzecz uprawnionego, który to w powtarzających się okresach ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Umowa renty może być zawarta pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym, na czas życia określonej osoby lub czas ściśle określony. Jako czynność prawna przysparzająca, ma charakter czynności prawnej kauzalnej /przyczynowej/. Przyczyna, czyli cel prawny przysporzenia chociaż nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej, wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Nie może być to zatem pozorna czynność prawna.

16 Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że umowy na podstawie których Joanna i Jerzy G. odliczyli w zeznaniu podatkowym za 1999 r. kwoty 10.800 zł i 6.000 zł. nie są umowami renty w rozumieniu art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Analiza treści tych umów wskazuje na to, że umowy te nie kreują zobowiązania do świadczeń okresowych, lecz stwarzają tylko pozory okresowości spełnienia świadczeń. Każda bowiem z tych umów zawarta została na okres dwóch lat, świadczenie rentowe podzielone zostało odpowiednio na trzy i cztery raty, a zatem z góry została określona wartość świadczeń, które miały zostać spełnione.

17 Podniósł także, iż fakt, że Kodeks cywilny nie określa wprost minimalnego czasu trwania obowiązku świadczenia renty, ani też wysokości kwot poszczególnych świadczeń rentowych i częstotliwości ich spełniania, nie upoważnia strony do dobrowolnego kształtowania elementów przedmiotowo istotnych umowy renty, nazwania umowy "umową renty", a następnie żądania uznania skonstruowanej przez siebie umowy za umowę renty w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, dającą prawo do skorzystania z ulgi podatkowej. W ten sposób zatraca się bowiem charakter alimentacyjnym renty, który przejawia się w zapewnieniu uprawnionemu stałego dopływu środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ściśle określonych terminach i wysokości na przestrzeni pewnego dłuższego horyzontu czasowego.

18 Organ odwoławczy wskazał również, iż organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w zakresie ustalenia przyczyn ustanowienia renty na rzecz córki i ojca /teścia/. Przeanalizował także sytuację materialną rentobiorców, którzy - jak wynika z materiałów dowodowych zebranych w sprawie - posiadali środki pieniężne na własne utrzymanie.

19 W konkluzji uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wyżej wymienione umowy nie spełniały przesłanek przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem kwota świadczeń z nich wynikająca nie mogła zostać odliczona od dochodu przed opodatkowaniem.

20 3. W skardze Joanna i Jerzy G. domagali się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, bądź też stwierdzenia nieważności obydwu decyzji.

21 W podstawie prawnej skargi zarzucili naruszenie:

22 - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez jego niezastosowanie,

23 - art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie, że skarżący nie byli uprawnieni do odliczenia od dochodu kwot ustanowionych rent,

24 - art. 903 Kodeksu cywilnego - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zawarte przez skarżących umowy nie były umowami renty,

25 - art. 888 par. 1 Kodeksu cywilnego - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

26 - art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

27 - art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez niewszechstronne rozważenie zebranego w sprawie materiału dowodowego,

28 - art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

29 W uzasadnieniu skargi, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, wskazali, że "przepisy podatkowe, posługujące się pojęciami prawnymi z innych działów prawa, mogą dla celów wymiaru podatków przewidywać zwężające lub odmienne ich znaczenie. Jeżeli jednak w treści przepisów podatkowych nie wprowadzono takiej odmiennej definicji pojęcia prawnego, recypowanego z innego działu prawa może ono być rozumiane i wyjaśnione tylko w takim sensie, w jakim zostało użyte w przepisie źródłowym". Z tego względu inne rozumienie renty niż w prawie cywilnym oznacza naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do Państwa i stanowionego prawa.

30 Następnie podnieśli, brak wskazania przyczyny zawarcia umów wprost w ich treści nie skutkuje nieważnością umowy, jak również brakiem odliczenia od podatku. Podkreślili również, że żaden przepis ustawy podatkowej, ani tym bardziej Kodeksu cywilnego nie zawiera przesłanki negatywnej, wyłączającej dopuszczalność zawarcia umowy renty z uwagi na dobrą sytuację finansową rentobiorcy.

31 Wskazali także, iż "istota rat renty jako świadczeń okresowych nie ulega zmianie w sytuacji, gdy należne z tego tytułu odszkodowanie, jako dotyczące ściśle zamkniętego okresu, wypłacane jest w formie jednorazowej ryczałtowej kwoty, stanowiącej sumę rat rentowych przypadających za ten okres".

32 W końcowej części uzasadnienia skargi stwierdzili, iż "organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem przeprowadzone postępowanie nie było dokładne, a wydane rozstrzygnięcie sprzeczne jest z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Tymczasem swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego /art. 191 Ordynacji podatkowej/, zgromadzonego i zebranego w sposób wyczerpujący /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści /art. 122 Ordynacji podatkowej/".

33 4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

34 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

35 Oceniając stanowisko zajęte przez organy podatkowe Sąd I instancji sięgnął do regulacji prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, które ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy można pozostawić na uboczu, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

36 Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dopuszcza on odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem "trwałych ciężarów", z wyłączeniem jednak niektórych z nich, wyraźnie wskazanych w jego końcowej części. Jednym z tych "trwałych ciężarów" są zaś "renty", na co wyraźnie wskazuje koniunkcja zastosowana w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Brak przy tym w tej ustawie definicji pojęcia "renta" sprawia, że zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć trzeba w tym zakresie do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i nast. - Kodeksu cywilnego. W tych przepisach uregulowana została bowiem umowa renty.

37 Zgodnie z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę tę jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

38 W literaturze przedmiotu podkreśla się, że umowa renty pełni funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych Zwraca się przy tym uwagę, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Innymi słowy więc, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość.

39 Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, generalnie podzielić trzeba - zdaniem Sądu I instancji - pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny umów zawartych przez skarżących w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż istocie nie były to umowy renty, o której mowa w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego.

40 W szczególności bowiem za wnioskiem takim przemawia fakt, że umowy renty, na podstawie których skarżący odliczyli w zeznaniu podatkowym za 1999 r. łącznie kwotę 16.800 zł /Joanna G. - 6.000 zł.; Jerzy G. - 10.800 zł/ zostały zawarte na z góry określony okres /umowa z dnia 11 sierpnia 1998 r. na okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 1999 r., a umowa z dnia 28 grudnia 1998 r. na okres "od 1998 r. do końca 1999 r./, a świadczenia określone tymi umowami zostały podzielone odpowiednio na trzy i cztery raty /w przypadku pierwszej umowy - do 31 sierpnia i 31 grudnia 1998 r. oraz do 30 czerwca i 31 grudnia 1999 r., a w przypadku drugiej umowy - do 28 grudnia 1998 r. oraz do 30 czerwca i 31 grudnia 1999 r./.

41 Okoliczności takie, w świetle przedstawionych wyżej uwag, jednoznacznie zatem przemawiają przeciwko możliwości uznania przedmiotowych wydatków za świadczenie o trwałym charakterze. Tylko zaś takie świadczenie stanowić może podstawę do obniżenia dochodu osoby fizycznej przed opodatkowaniem.

42 Odnośnie pierwszej z poruszonych wyżej kwestii stanowisko zbieżne z zaprezentowanym wyżej Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą w wyroku z dnia 5 maja 1999 r. III SA 8073-8074/98, w którym stwierdził, że "nie można uznać za świadczenie o charakterze trwałym renty, której końcowy termin jest już określony w momencie zawarcia umowy" /por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 kwietnia 2000 r. I SA/Ka 1859/98; z dnia 1 czerwca 2000 r. I SA/Ka 2126/98 oraz z dnia 8 listopada 2002 r. I SA/Ka 1725/01 i 1726/01 - nie publ./. Taki zaś stan rzeczy w sposób niewątpliwy stwierdzony został w niniejszej sprawie.

43 Co się zaś tyczy drugiej z powyższych kwestii, to Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 2 lutego 2000 r. III RN 192, 193, 194/99 jednoznacznie stwierdził, iż przepis art. 903 Kodeksu cywilnego wymaga, by ustanowione na jego podstawie świadczenie było świadczeniem okresowym /periodycznym/ /vide: OSNAP 2000 nr 8 poz. 296 i 297/, Takiego charakteru nie sposób zaś przypisać świadczeniom ustanowionym na mocy przedmiotowych umów, gdyż z góry określony czas ich obowiązywania, jak też sposób ich spełnienia, w gruncie rzeczy zbliżają je do darowizny, przecząc zarazem istocie umowy renty.

44 Skoro zatem w rozpatrywanym przypadku spornym świadczeniom takiego charakteru przypisać nie można, to tym samym i z tego względu nie mogły być one uznane - zdaniem Sądu I instancji - za rentę, stanowiąca podstawę do obniżenia przez podatnika dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

45 Należy także zauważyć, że przedmiotem umowy renty są świadczenia okresowe w przypadku których czynnik czasu wyznacza nie tylko treść świadczenia, ale także jego globalny charakter. Im dłużej trwa stosunek zobowiązaniowy tego rodzaju, tym więcej powinien otrzymać wierzyciel od dłużnika. Cecha ta tym różni świadczenie okresowe od świadczeń jednorazowych rozłożonych na raty. W tym ostatnim przypadku rozmiar świadczenia jest od razu z góry określony i tak właśnie było w przypadku zakwestionowanych przez organy podatkowe umów stanowiących przedmiot sporu /por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2005 r. I SA/Gl 332/04 - nie publ./.

46 W tym miejscu należy również wskazać, że co prawda strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże - jak wynika to z ugruntowanego w tym zakresie stanowiska judykatury - organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowych skutków tych czynności /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 r. I SA/Ka 2476/99 oraz z dnia 25 lutego 2003 r. I SA/Ka 121/02/.

47 Wskazać także należy, iż ustalenie przez organy podatkowe przedstawionych wyżej okoliczności sprawiło, że zbędnym było badanie przyczyn ustanowienia wyżej wymienionych umów. Tym niemniej odnotować należy, iż organy te również powyższą okoliczność brały pod uwagę i przeprowadziły na tę okoliczność stosowne postępowanie.

48 Organy podatkowe uznały w rozpatrywanej tu sprawie, że przyczyny zawarcia przez skarżących umów, na które się powoływali były inne i polegały jedynie na chęci pomniejszenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. I w tym przypadku Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym dokonanie takiego ustalenia było dopuszczalne w ramach swobodnej oceny dowodów, przyznanej organom podatkowym na mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

49 W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

50 - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

51 - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

52 - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

53 - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

54 Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

55 Trzeba tu bowiem mieć na uwadze, że skarżący w żaden sposób należycie nie uzasadnili zawarcia umów z córką i ojcem /teściem/. Podatnicy bowiem, którzy chcą skorzystać z ulgi podatkowej, a jej rodzajem jest odliczenie na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązani są udowodnić przesłanki zezwalające na jego dokonanie. Nie wystarczy tu ogólne stwierdzenie /renta na rzecz Małgorzaty H. została ustanowiona na jej kształcenie, a renta na rzecz Jana K. ustanowiona została na jego leczenie i zakup lekarstw/, konieczne jest przynajmniej wskazanie okoliczności, które uzasadniałyby wsparcie konkretnej osoby, w zakresie jej utrzymania.

56 W świetle zebranego materiału dowodowego uzasadnione jest zatem twierdzenie organów podatkowych, że analizowana czynność prawna, mimo nazwania ją "umową renty", stanowiła w istocie umowę darowizny.

57 Dokonując więc w myśl art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1259/ kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

58 Sąd I instancji uznał również - jak wykazano wyżej - że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

59 Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd I instancji uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

60 6. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyli Joanna i Jerzy G. reprezentowani przez radcę prawnego Bogusława P. i wskazując jako podstawę skargi kasacyjnej art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to jest naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawa materialnego:

61 1/ art. 26 ust. 1 pkt 1/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatki dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż skarżący nie byli uprawnieni do odliczenia od dochodu renty,

62 2/ art. 903 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię w następstwie przyjęcia, iż zawarte przez skarżących z Małgorzatą H. oraz Janem K. umowy nie spełniały wymogów przewidzianych dla umowy renty z uwagi na ustalenie z góry wysokości świadczeń przez skarżących na rzecz rentobiorców,

63 3/ art. 888 par. 1 Kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zawarte przez skarżących umowy wypełniają ustawowe znamiona umowy darowizny.

64 Mając powyższe na uwadze domagali się uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od organu administracji na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

65 Ewentualnie w razie wystąpienia przesłanek z art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wnosili o zmianę opisanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi poprzez:

66 1/ uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 kwietnia 2005 r., (...), utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 stycznia 2005 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych,

67 2/ zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

68 Zdaniem skarżących, Wojewódzki Sąd Administracyjny przeanalizował zbyt pobieżnie dorobek Sądu Najwyższego pozwalający na prawidłowe zakwalifikowanie spornych umów jako umów renty. Jedyny powołany przez Sąd I instancji wyrok Sądu Najwyższego z 2 lutego 2000 r. nie stanowi, zdaniem skarżących, wystarczającego poparcia dla tez stawianych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jakoby "określenie z góry wysokości świadczeń uniemożliwia zakwalifikowanie danej umowy jako umowy renty".

69 Tymczasem na skutek rewizji nadzwyczajnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd Najwyższy wykształcił nową linię orzeczniczą, zgodnie z którą "brak podstaw do uznania, iż ustalenie z góry wysokości świadczeń uniemożliwi zakwalifikowanie danej umowy jako umowy renty" /wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2000 r. III RN 6/00 - OSNAPU 2001 nr 9 poz. 293/. Skoro bowiem "przepisy podatkowe, posługując się pojęciami prawnymi z innych działów prawa, mogą dla celów wymiaru podatków przewidywać zwężające lub odmienne ich znaczenie. Jeżeli jednak z treści przepisów podatkowych nie wprowadzono takiej odmiennej definicji pojęcia prawnego, recypowanego z innego działu prawa może być ono rozumiane i wyjaśnione tylko w takim sensie, w jakim zostało użyte w przepisie źródłowym" /wyroku NSA z 24 lutego 1995 r. /SA/Wr 1854/94 - Prokuratura i Prawo 1995 nr 10 poz. 52/. W rozpatrywanym przypadku przepisy podatkowe nie definiują sformułowania "renta", a zatem należy zastosować przepisy prawa cywilnego, które dotyczą tejże problematyki. "Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 906 par. 2 Kc, stosuje się przepisy o darowiźnie. Zgodnie zaś z art. 890 par. 1 Kc oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego /co też uczynili skarżący/. Jeżeli jednak przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, to umowa jest ważna pomimo niezachowania formy aktu notarialnego. Nie można przy tym z uwagi na zasadę pewności prawa, tak istotną w prawie podatkowym doszukiwać się innego znaczenia umowy renty niż wynikające z prawa cywilnego, skoro brak do tego podstaw ustawowych. Z tego względu inne rozumienie renty niż w prawie cywilnym oznaczałoby naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do Państwa i stanowionego prawa".

70 Podatnik z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy uzyskuje bowiem informację, że na jego podstawie odlicza się kwoty renty i nie można go później zaskakiwać interpretacją wprowadzająca dodatkowe wymaganie np. w postaci trwałości obciążenia z tego tytułu czy też wymogu by renta nie była z góry określona /wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2000 r. - OSNAPU 2001 nr 9 poz. 293/. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 12 lipca 2000 r. stwierdził zatem, że każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem, podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu.

71 Ponadto należy zauważyć, że sporne umowy sporządzone zostały przez notariusza, czyli osobę zaufania publicznego, tak więc podatnik mógł i miał prawo przypuszczać, że wydatki z tytułu ustanowionych rent będzie mógł odliczać od dochodu. Jednocześnie należy podkreślić, że "istota rat wspomnianej renty jako świadczeń okresowych nie ulega zmianie w sytuacji, gdy należne z tego tytułu odszkodowanie, jako dotyczące ściśle zamkniętego okresu, wypłacane jest w formie jednorazowej ryczałtowej kwoty, stanowiącej sumę rat rentowych przypadających za ten okres" /wyrok Sądu Najwyższego z 2 grudnia 1970 r. II PR 251/70 - Lex nr 14103/. Podobnie przy zawieraniu umów najmu na czas określony dłuższy niż miesiąc, wartość czynszu /co do którego nie ma sporu, że jest to świadczenie okresowe/ jest z góry ustalona za cały czas trwania umowy najmu, a nie pozbawia to czynszu charakteru okresowości /zob. art. 669 par. 2 Kc/.

72 Zgodnie z art. 903 Kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Zgodnie z najnowszym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształconym na skutek składanych skarg kasacyjnych "z przepisu tego wynika, iż istotą umowy renty są powtarzające się świadczenia. Właściwościom renty jako świadczenia okresowego nie przeczy ustalona umownie jej płatność raz w roku, w kolejnych następujących po sobie latach podatkowych" /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2004 r. FSK 1261/04 - POP 2005 nr 4 poz. 94/.

73 Ponadto skarżący wskazują, że "świadczenie okresowe polega na stałym darowaniu przez czas trwania stosunku prawnego w określonych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy. Od rat tym się różni świadczenie okresowe ze każde ze świadczeń okresowych jest samoistnym świadczeniem. Jest tak nawet, gdy na podstawie treści stosunku prawnego da się z góry ustalić rozmiar wszystkich razem wziętych świadczeń okresowych /z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2002 r. SA/Sz 2233/00 - Lex nr 83682/, co miało miejsce w niniejszej sprawie odnośnie spornych umów.

74 Uwzględniając powyższe stwierdzić zatem należy, że "przepisy Kodeksu celnego o rentach umownych /art. 903/ nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie aby to zobowiązanie do świadczeń okresowych /co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną/" /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2001 r. I SA/Gd 162/00 - Lex nr 53855/. "Brak jest normy zakazującej określania w umowie renty nie tylko wysokości poszczególnych rat, ale również przykładowo rocznej łącznej wysokości takiej renty. Zawarcie takiego postanowienia w umowie w żadnym wypadku nie zmienia jej charakteru i w dalszym ciągu przyjmować należy, iż jej przedmiotem są świadczenia okresowe. Również umowa renty zawarta na dłuższy okres, ale okres oznaczony, nie traci z tego powodu cech trwałości. Nie sposób bowiem przyjąć, kiedy można by już konkretną umowę zakwalifikować za umowę renty, tak aby świadczenie w niej określone nosiło znamiona trwałego ciężaru" /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2001 r. I SA/Gd 1363/00 - Lex nr 53592/. Trwałości ciężaru w postaci renty nie wyklucza bowiem fakt określenia w umowie renty terminu, do którego renta będzie wypłacona /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2000 r. SA/Sz 1246/99 - Lex nr 47147/.

75 Powyższe nowsze w stosunku do powołanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala stwierdzić, że wydatki poniesione przez skarżących w wykonaniu zawartych umów renty mogły zostać odliczone od dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Odmienne przyjęte przez Sąd I instancji założenie pozostawałoby w sprzeczności z mocno akcentowanymi w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasadami równości i sprawiedliwości opodatkowania /orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 11 kwietnia 1994 r. K 10/93, z dnia 27 czerwca 1995 r. K 4/94, z dnia 17 stycznia 2001 r. K 5/00 czy też z dnia 27 lutego 2002 r. K 47/01/.

76 Jednocześnie należy podkreślić, że zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący winni uzasadnić zawarcie umów z córką i ojcem /teściem/ i wykazać okoliczności, które uzasadniały wsparcie konkretnej osoby, w zakresie jej utrzymania. Na jakiej podstawie Sąd I instancji doszukał się istnienia powyższego obowiązku trudno naprawdę dociec.

77 Skarżący podkreślają, iż w treści umów renty zawartych w formie aktu notarialnego nie zawarto expressis verbis przyczyny prawnej zawarcia tych umów, jednakże brak wskazania przyczyny zawarcia umów wprost w ich treści nie skutkuje nieważnością umowy, jak również brakiem możliwości odliczenia od podatku. Kodeks cywilny nie zawiera jednakże wymogu wpisania causa umowy wprost do jej treści. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie przyczyn prawnych zawarcia umów renty. Zeznania świadka Małgorzaty H. /z domu G./ potwierdziły, iż ustanowiona na jej rzecz renta przeznaczona była na jej kształcenie, co jest bezsporne i nie było kwestionowane przez organ podatkowy I i II instancji.

78 Ponadto, co wymaga szczególnego podniesienia żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani tym bardziej Kodeks cywilny nie zawiera przesłanki negatywnej wyłączającej dopuszczalność zawarcia umowy renty z uwagi na dostatecznie dobrą sytuację finansową rentobiorcy. Nadto z zeznań Małgorzaty G. /obecnie H./ wynika jednoznacznie, iż rentobiorca nie posiadał wystarczających środków na utrzymanie. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że "kryterium "niedostatku" nie jest jako takie ustawową przesłanką ważności umowy renty" /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2002 r. SA/Sz 2003/00 - Lex nr 81513/. Skarżący nie mogli zawnioskować przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Jana K., na rzecz którego była ustanowiona renta na pokrycie kosztów leczenia, albowiem pomimo wsparcia skarżących Jan K. zmarł.

79 Jednocześnie podkreślenia wymaga, że cel prawny przysporzenia charakterystyczny dla umowy renty polega na dążeniu do zaspokojenia na tej drodze pewnych interesów życiowych uprawnionego o typie interesów alimentacyjnych, tj. zmierza do zapewnienia mu utrzymania bądź wspomożenia w ograniczonym zakresie. Wobec faktu, iż w toku postępowania skarżący wykazali cel prawny zawarcia umów rent, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydany został w wyniku błędnej wykładni prawa materialnego oraz błędnej i niepełnej oceny dowodów.

80 Zważyć przy tym należy, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Sądu Najwyższego oraz Trybunału Konstytucyjnego /por. w szczególności: wyrok SN z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92 - OSNCP 1993 nr 10 poz. 181 oraz orzeczenia TK z dnia 28 maja 1986 r. U 1/86 - OTK 1986 poz. 2 i z dnia 5 listopada 1986 r. U 5/86 - OTK 1986 poz. 1/, w drodze "wykładni nie można uzupełniać ustawodawcy", a podstawy do ustalania praw i obowiązków powinny wprost wynikać z ustawy. Należy bowiem podkreślić, iż zgodnie z regułą exteptiones non sunt extentendae dokonywana wykładnia przepisów prawa, będąca elementem ich stosowania, nie może natomiast przeradzać się w tworzenie pożądanego czy społecznie oczekiwanego stanu prawnego /por. np. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2001 r. III CZP 29/01 - OSNC 2001 nr 12 poz. 171/. Takim właśnie niedopuszczalnym zastosowaniem wykładni rozszerzającej są wywody Sądu I instancji zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku.

81 Nadto skarżący podnoszą, iż "poza dyskusją winna być subiektywna motywacja wykorzystania ulg czy zwolnień. Nikt podatników nie pyta przecież o to, czy korzystają na przykład z ulgi budowlanej, dlatego, że chcą zapłacić mniejszy podatek, czy dlatego, że chcą wybudować dom" /D. Niestrzębski, Komentarz do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r., III SA 8073/98 - Przegląd Podatkowy 1999 nr 8 s. 10 - t. l/.

82 Jednocześnie skarżący podnoszą, iż zgodnie z powszechnie przyjmowanymi poglądami, ugruntowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "jeśli organ nie udowodni pozornego charakteru renty, nie wykaże, że została zawarta wyłącznie celem obejścia prawa i nie jest w stanie wykluczyć przeznaczenia świadczenia z tytułu renty na cel wskazany jako jej przyczyna, to znaczy, że nie ma podstaw do jej nieuznania, przy spełnieniu przez podatnika pozostałych przesłanek, wymaganych przez przepisy prawa cywilnego" /I SA/Łd 1066/01/. A w niniejszej sprawie organy I jak II instancji oraz Sąd I instancji nie wykazał pozornego charakteru renty, nie wykazały nawet zamiaru zawarcia umowy renty dla pozoru, nie wykazały także przeznaczenia przez rentobiorców renty na inne cele. Z ostrożności skarżący zauważają, że przepisów prawa podatkowego nie można "obejść", skoro co do zasady nie zawierają one norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy ustalające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa /wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2002 r. I SA/Gd 771/01 i z dnia 29 maja 2002 r. III SA 2602/00/.

83 Ponadto skarżący podnoszą, iż "przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów" /wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 1 marca 2004 r. I SA/Wr 1950/01 - Lex nr 142469/.

84 Reasumując skarżący stwierdzają, że w prawie podatkowym nie funkcjonuje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości, a cel fiskalny powinien być oznaczony przez ustawę jednoznacznie wskazującą podmiot, przedmiot i ulgi podatkowe, nie zaś przez podatnika. Poglądy te zbieżne są ze stanowiskiem doktryny i orzecznictwa sądowego /M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim prawie podatkowym, Toruń 2001; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2003 r. I SA/Wr 1183/00 - POP 2003 nr 5 poz. 136/ i należy je podzielić.

85 7. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i udziału w rozprawie kasacyjnej.

86 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

87 Skarga kasacyjna Joanny i Jerzego G. nie zasługuje na uwzględnienie.

88 8. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można było oprzeć na dwu podstawach:

89 - naruszeniu /przez Sąd pierwszej instancji/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/,

90 - naruszeniu /przez Sąd pierwszej instancji/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/.

91 Skarżący zdecydowali się na wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzucili wyrokowi, iż został wydany z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ oraz art. 903 Kc i art. 888 par. 1 Kc.

92 Zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny pojęcie "renty" z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej prawidłowo odniosły, podobnie jak autor skargi kasacyjnej, do definicji tego stosunku cywilnoprawnego z art. 903 Kc skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych użytego w art. 26 ust. 1 pkt 1 terminu "renta" nie definiowała na potrzeby tego aktu prawnego to zasadne było ocenianie go na podstawie przepisów rzeczowo właściwych, czyli przepisów Kodeksu cywilnego.

93 Artykuł 903 Kc cytowany przez obie strony postępowania definiował rentę jako "zobowiązanie jednej ze stron względem drugiej do określonych świadczeń okresowych...".

94 Z uzasadnienia skargi kasacyjnej jednoznacznie wynikało, że przedmiotem sporu była ocena stanu faktycznego sprawy i jego subsumcji pod konkretny przepis prawa, w tym wypadku art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu z 1999 r. Skarżący kwestionowali bowiem ocenę "umów renty" zawartych tym roku przez skarżących.

95 Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołany - jak w ogóle sądy administracyjne - do orzekania o zgodności z prawem /legalności/ m.in. aktów administracyjnych wydawanych w sprawach indywidualnych /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 w zw. z art. 3 par. 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu.../ uznał za prawidłową, dokonaną przez organy podatkowe ocenę co do tego, że świadczenia ponoszone przez Joannę i Jerzego G. na podstawie umów zawartych przez nich w 1999 r. pozbawione były cechy "okresowości", a zatem, że umowy te w swej istocie nie były umowami renty.

96 Skarżący nie postawili wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzutów naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu.../. W konkretnym wypadku tylko w ramach takich zarzutów mogłoby dojść do rozważania ich argumentów przedstawionych w uzasadnieniu skargi na temat charakteru konkretnych, zawartych przez skarżących "umów renty".

97 Wobec braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie uwzględnił skargi kasacyjnej.