Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 433/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 433/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. w upadłości układowej z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 895/13 w sprawie ze skargi D. S.A. w upadłości układowej z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.A. w upadłości układowej z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 24 września 2013 r., I SA/Gd 895/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. SA w upadłości układowej

3 z siedzibą G. (dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej

4 w Gdańsku z dnia 14 maja 2013 r. w przedmiocie postępowania egzekucyjnego.

5 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego (działający w roli wierzyciela i organu egzekucyjnego) w dniu 20 lutego 2013 r. wystawił tytuł wykonawczy do majątku spółki w upadłości układowej, obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 491.981,- zł, dokonując zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem.

6 Spółka zgłosiła zarzut w postaci niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Wskazała, że przedmiotem egzekucji są należności z tytułu podatku od towarów

7 i usług należnego do dnia 8 listopada 2012 r. Ponieważ postanowieniem z dnia 9 listopada 2012 r. Sąd Rejonowy postanowił o ogłoszeniu upadłości dłużnika w opcji układowej, to na mocy art. 272 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: u.p.u.n.) zaspokojeniu w toku postępowania upadłościowego podlegają wierzytelności powstałe do dnia 8 listopada 2012 r.

8 Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał powyższy zarzut za bezzasadny.

9 3. Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 14 maja 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że

10 termin rozliczenia upływał z dniem 25 stycznia 2013 r. Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2012 r. stało się długiem z dniem 26 stycznia 2013 r., to jest z tym dniem powstała wierzytelność w rozumieniu art. 272 u.p.u.n. Natomiast postanowienie Sądu Rejonowego w sprawie ogłoszenia upadłości spółki z możliwością zawarcia układu zostało wydane w dniu 9 listopada 2012 r. a więc przed powstaniem wierzytelności.

11 Organ podkreślił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 lutego 2013 r. było dopuszczalne, a wskazany przez skarżącą spółkę przepis art. 272 u.p.u.n. nie ma zastosowania, albowiem należność wskazana w ww. tytule wykonawczym, nie była objęta układem, gdyż powstała już po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu.

12 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła naruszenie art. 272 u.p.u.n. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: ord. pod.), poprzez ich niezastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że należności podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług powstają w dacie określającej termin płatności ww. podatku, a jako takie nie są objęte postępowaniem upadłościowym w opcji układowej oraz naruszenie art. 5 ord. pod. oraz art. 103 z dnia 11 marca 2004 r.

13 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług stanowi wierzytelność w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego dopiero z chwilą jego konkretyzacji, a dokładnie określenie wysokości zobowiązania następuje dopiero z upływem terminu do dokonania rozliczenia.

14 Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.

15 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że termin rozliczenia upływał z dniem 25 stycznia 2013 r., zatem trafnie organ odwoławczy twierdził, iż zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. stało się długiem - wierzytelnością w dniu 26 stycznia 2013 r. Dopiero po upływie 25 stycznia 2013 r. po stronie organu podatkowego powstała wierzytelność obejmująca należny i wymagalny podatek.

16 Skoro zatem dopiero po dniu 25 stycznia 2013 r. powstało roszczenie podatkowe

17 o uiszczenie należności (powstała wierzytelność w rozumieniu art. 272 ust. 1 u.p.u.n.), a postanowienie Sądu Rejonowego w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki z możliwością zawarcia układu wydane zostało w dniu 9 listopada 2012 r.,

18 a więc przed powstaniem wierzytelności, to przywołany przepis art. 272 ust. 1 u.p.u.n. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Tym samym sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny, a egzekucja administracyjna dopuszczalna. Nie mogła zostać bowiem objęta układem wierzytelność, która przed ogłoszeniem upadłości nie istniała.

19 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

20 1) art. 272 u.p.u.n. oraz 21 ust. 1 ord. pod. - poprzez ich niezastosowanie

21 oraz art. 5 ord. pod. - poprzez jego błędną wykładnię wskutek

22 nieprawidłowego przyjęcia, że należności (wierzytelności) podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług powstają w dacie określającej termin płatności ww. podatku, a jako takie nie są objęte postępowaniem upadłościowym w opcji układowej, albowiem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług stanowi wierzytelność w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego dopiero

23 z chwilą jego wymagalności i konkretyzacji, które następują dopiero z upływem terminu do dokonania rozliczenia - złożenia deklaracji.

24 2) art. 138 u.p.u.n. w związku z art. 33 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

25 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- zwanej dalej: p.p.s.a.), oraz art. 92 § 2 p.p.s.a. - poprzez niezawiadomienie

26 o terminie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku nadzorcy sądowego.

27 Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o:

28 - uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

29 w Gdańsku z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 895/13,

30 - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz

31 spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów

32 zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych za postępowanie przed

33 sądami obu instancji.

34 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

35 - oddalenie skargi kasacyjnej,

36 - zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

38 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

39 7. W przedmiotowym postępowaniu nie zostały naruszone art. 272 u.p.u.n. oraz art. 21 ust. 1 jak również art. 5 ord. pod.

40 Należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w zaskarżonym postanowieniu z dnia 14 maja 2013 r. wskazał, iż organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2013 r. trafnie rozstrzygnął w kwestii wniesionego na podstawie art. 33 pkt 6 u.p.e.a.- pismem z dnia 7 marca 2013 r. przez zobowiązanego - zarzutu, uznając go za bezzasadny i odmówił umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny wskazał, że na spółce w upadłości układowej ciążyło zobowiązanie z tytułu podatku od towarów

41 i usług za IV kwartał 2012 r. Ze złożonej deklaracji podatkowej wynika, że zobowiązanie zostało zadeklarowane przez zobowiązanego w kwocie 836.846,00 zł. Zobowiązany wpłacił w tym samym dniu kwotę 344.865,00 zł, natomiast pozostała kwota 491.981,00 zł nie została zapłacona, zatem stała się zaległością podatkową.

42 Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, w sprawie pozostawało bezspornym, że postanowieniem z dnia 9 listopada 2012 r. Sąd Rejonowy orzekł o ogłoszeniu upadłości spółki z możliwością zawarcia układu. Niesporna jest również i ta okoliczność, że na spółce w upadłości układowej ciążyło zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Ze złożonej przez skarżącą spółkę deklaracji wynika, że zadeklarowała zobowiązanie w wysokości 836.846,00 zł. Spółka wpłaciła kwotę 344.865,00 zł, pozostała kwota w wysokości 491.981,00 zł nie została zapłacona.

43 Naczelnik Urzędu Skarbowego (będący wierzycielem i organem egzekucyjnym) prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego — spółki

44 w upadłości układowej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 lutego 2013 r. (obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres 12/2012 r.

45 w kwocie 491.981,00 zł).

46 8. Zgodnie z treścią art. 87 u.p.u.n. od dnia ogłoszenia upadłości

47 z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia

48 o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Z art. 272 ust. 1 u.p.u.n. z kolei wynika, że układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika.

49 Wskazać należy, że stosownie do art. 4 ord. pod. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zaś zgodnie z art. 5 ord. pod. - zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości,

50 w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z tych przepisów wynika, że obowiązek podatkowy to nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy - po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty - przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe jest zatem wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku. To pozwala stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe zawsze musi być konkretyzacją obowiązku podatkowego, tzn. nie istnieje zobowiązanie podatkowe bez obowiązku podatkowego. Występują jednak sytuacje, że istniejący obowiązek podatkowy nie konkretyzuje się zobowiązaniem podatkowym, np. poprzez zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Obowiązek podatkowy jest więc kategorią prawną i faktyczną, powstającą w warunkach przez ustawę określonych, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi. Natomiast zobowiązanie podatkowe stanowi konkretyzację abstrakcyjnego obowiązku podatkowego, poprzez uwzględnienie łącznie czterech elementów, terminu, miejsca zapłaty podatku, wysokości oraz wskazania podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności.

51 Zatem sąd pierwszej instancji trafnie przyjął z jakim zdarzeniem - czy stanem faktycznym - należy wiązać potencjalną możliwość bycia podatnikiem i ponoszenia w przyszłości ciężaru podatkowego. Obowiązek podatkowy jest więc kategorią prawną i faktyczną, powstającą w warunkach przez ustawę określonych, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi. Z kolei zobowiązanie podatkowe stanowi konkretyzację abstrakcyjnego obowiązku podatkowego poprzez uwzględnienie łącznie czterech elementów: terminu, miejsca zapłaty podatku, wysokości oraz wskazania podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności.

52 Na gruncie polskiego systemu prawa podatkowego występują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 ord. pod. jednym z nich jest powstawanie zobowiązania z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania. Drugim jest doręczenie decyzji wymiarowej organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.

53 9. Mając na uwadze powyższe unormowania w kontekście rozważań dotyczących rozróżnienia pojęć obowiązku i zobowiązania podatkowego należy wyjasnić, że ani nieskonkretyzowany obowiązek podatkowy, ani też zobowiązanie podatkowe przed upływem przewidzianego przez prawo w konkretnych ustawach podatkowych terminu jego wykonania nie stanową wierzytelności, o jakiej mowa w art. 272 u.p.u.n. . Wierzytelność bowiem jest skorelowana z długiem, co oznacza, że nie istnieje bez jednoczesnego zaistnienia długu. Z tych względów o wierzytelności można mówić dopiero wówczas, gdy nadejdzie (upłynie) termin płatności zobowiązania podatkowego. Dopiero z upływem tego terminu, to jest przekształceniem się zobowiązania podatkowego w podatek, o którym mowa w art. 6 ord. pod., organ podatkowy, realizując swoje obowiązki prawne jak również uprawienia podatkobiorcy może dochodzić od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego postaci zapłaty należnego podatku.

54 Zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji zważył, że pod pojęciem wierzytelności należy rozumieć sytuację, w której wierzyciel może się domagać od dłużnika określonego zachowania (świadczenia), natomiast dłużnik ma obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania. Skoro - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 919/11 - ustawa - Prawo upadłościowe i naprawcze nie definiuje wierzytelności, także w odniesieniu do wierzyciela, jakim jest organ podatkowy, uznać należy, że także na potrzeby tej ustawy o wierzytelności można mówić wówczas, gdy dłużnik (w tym przypadku podatnik) ma obowiązek spełnienia świadczenia (zapłaty podatku czy zaliczki na podatek), a wierzyciel może się domagać wykonania tego obowiązku. Taka sytuacja powstaje dopiero w terminie płatności. Do tej daty, mimo istnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 ord. pod., podatnik może, ale nie musi zapłacić podatku, a organ nie może domagać się zapłaty podatku oraz egzekwować podatku w drodze egzekucji administracyjnej. Zobowiązanie podatkowe, chociaż istniejące, nie jest bowiem wymagalne.

55 Termin płatności podatku od towarów i usług określony został w ustawie o VAT. Art. 103 ust. 2a) ustawy o VAT stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 3

56 inni niż mali podatnicy, są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do wpłacania zaliczek na podatek za pierwszy oraz drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej

57 z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za które jest wpłacana zaliczka. Natomiast ust. 2f ustawy o VAT stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 2a-2e mogą wpłacać zaliczki w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który wpłacana jest zaliczka, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego. Zawiadomienie należy złożyć najpóźniej z chwilą wpłaty zaliczki za pierwszy miesiąc pierwszego kwartału, od którego zaliczki będą ustalane w wysokości określonej w zdaniu pierwszym, jednak nie później niż z upływem terminu jej zapłaty. Zawiadomienie o wyborze tej formy rozliczenia skarżącą spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w dniu 1 kwietnia 2009 r., wskazując jednocześnie, że wybiera metodę wpłacania zaliczek

58 w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który wpłacana jest zaliczka.

59 Mając powyższe na uwadze, zasadnie sąd pierwszej instancji podzielił argumentację organu odwoławczego wskazując, że termin rozliczenia upływał

60 z dniem 25 stycznia 2013 r. Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. stało się zatem długiem, wierzytelnością, dopiero w dniu 26 stycznia 2013 r. Dopiero po upływie 25 stycznia 2013 r. po stronie organu podatkowego powstała wierzytelność obejmująca należny i wymagalny podatek.

61 W konsekwencji trafnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro dopiero po dniu 25 stycznia 2013 r. powstało roszczenie podatkowe o uiszczenie należności

62 z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2012 r., tj. powstała wierzytelność

63 w rozumieniu art. 272 ust. 1 u.p.u.n., a postanowienie Sądu Rejonowego

64 w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki z możliwością zawarcia układu wydane zostało w dniu 9 listopada 2012 r., a więc przed powstaniem wierzytelności - to przywołany przepis art. 272 u.p.u.n. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

65 Na poparcie zajętego stanowiska zasadnie sąd przywołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie identyczne stanowisko zaprezentowane zostało w orzeczeniach, np. II FSK 760/11 i II FSK 770/11, obydwa wyroki z dnia 22 listopada 2012 r. oraz w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 919/11, a także

66 w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2011 r., I SA/G1 706/10, LEX nr 748313 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie I SA/Kr 1606/12.

67 10. Zatem, wbrew zarzutom wskazanym w skardze kasacyjnej, zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2013 r., I SA/Gd 895/13 jest prawidłowy i odpowiada obowiązującym przepisom prawa. Dlatego skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić i orzec

68 o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu

69 (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)