Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2017 r., II FSK 429/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2017 r., II FSK 429/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 207/16 w sprawie ze skargi K. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2015 r. nr IPTPB2/4511-499/15-2/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 207/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. N. na interpretację Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

4 We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji K. N. (dalej jako: "skarżąca") wskazała, że na mocy Porozumienia z dnia 17 stycznia 2015 r. zawartego pomiędzy stroną związkową i rządową uzgodniono w ramach planu naprawczego pakiet osłon socjalnych dla pracowników, który przewidywał m.in. możliwość skorzystania z odprawy w wysokości 12-krotności miesięcznego wynagrodzenia, niezależnie od ustawowych odpraw przysługujących na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. 2015 poz. 192). Powyższy pakiet, stanowiący załącznik nr 1 do Porozumienia, został wprowadzony do art. 11a i 11d ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2015 r. poz. 410; dalej jako: "u.f.g.w.k.").

5 W dniu 25 czerwca 2015 r., na postawie art. 10 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, przy uwzględnieniu ww. Porozumienia, została ze skarżącą rozwiązana umowa o pracę. W dniu 10 lipca 2015 r. pracodawca wypłacił skarżącej wynagrodzenie, ustawową odprawę oraz jednorazową odprawę pieniężną zgodnie z art. 11d u.f.g.w.k., potrącając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych również z jednorazowej odprawy pieniężnej.

6 Skarżąca zapytała czy wartość jednorazowej odprawy pieniężnej, tj. 12-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z pierwszego półrocza roku poprzedzającego rozwiązanie umowy o pracę w kopalni, w której pracownik był zatrudniony, wypłaconej na podstawie przepisu art. 11d u.f.g.w.k. i załącznika nr 1 do Porozumienia z dnia 17 stycznia 2015 r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, jest jako zadośćuczynienie (rekompensata) wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") i tym samym czy podatnik kwoty odprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy powinien nie wykazywać w zeznaniu rocznym za 2015 r.?

7 Przedstawiając własne stanowisko skarżąca wskazała, że wartość jednorazowej odprawy pieniężnej, jako zadośćuczynienie (rekompensatę) w związku z rozwiązaniem umowy o pracę korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2014 r. Skarżąca uznała również, że kwoty odprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy nie należy wykazywać w zeznaniu rocznym za 2015 r., gdyż skutkowałoby to powstaniem nadpłaty jako nienależnego podatku dochodowego, pobranego od przychodu w wysokości otrzymanej jednorazowej i bezwarunkowej odprawy.

8 Minister Finansów uznał stanowisko skarżacej za nieprawidłowe. Stwierdził, że zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie są objęte odprawy pieniężne i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalenia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz 1502 ze zm., dalej jako: "K.p.") Z tych względów otrzymaną kwotę jednorazowej odprawy pieniężnej skarżąca zobowiązana jest wykazać do opodatkowania podatkiem dochodowym w zeznaniu rocznym za 2015 r.

9 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wywiodła skargę do Sądu pierwszej instancji. Zarzuciła w niej naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej jako: "O.p."), art. 2a O.p., art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także art. 11a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz art. 11d u.f.g.w.k. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.

10 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

11 Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są odszkodowania oraz zadośćuczynienia, dlatego niezbędne jest ustalenie czy świadczenie otrzymane przez skarżącą miało charakter odszkodowawczy. Sąd powołał się na definicję słownikową odszkodowania, wskazując, że jest to wynagrodzenie, zapłata za wyrządzone szkody, za poniesione przez kogoś straty, doznane krzywdy. Wskazał, że odszkodowanie to szczególny rodzaj świadczenia, polegający na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo i dotyczy ono zarówno uszczerbku majątkowego, jak i niemajątkowego. Tak też definiuje odszkodowanie prawo cywilne. Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Zatem obie kategorie powinny być postrzegane jako konsekwencja wystąpienia uszczerbku w majątku poszkodowanego, bądź w innych dobrach niemajątkowych, wbrew woli poszkodowanego i gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania.

12 Sąd uznał, że świadczenie wypłacone skarżącej miało charakter dobrowolny, tak bowiem wynika z pkt 1 tiret trzeci załącznika nr 1 do Porozumienia. Świadczenie to związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z pakietu osłon socjalnych. Wobec tego, zgodnie z zasadą, iż "chcącemu nie dzieje się krzywda", dobrowolne przystąpienie przez skarżącą do ww. pakietu, a więc świadomy wybór świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy skarżącej, rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w omawianym przepisie ustawy podatkowej.

13 Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zarzuciła w niej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

14 1) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wobec nieuwzględnienia, iż zasadą jest zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia w przypadku, gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub opartych na ustawie porozumień zbiorowych przy jednoczesnym braku wskazania przez Sąd normy prawnej, z której wynikałaby przyjęta słownikowa, a następnie z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej jako: "K.c."), definicja odszkodowania lub zadośćuczynienia, a także poprzez niedopuszczalne w tym zakresie zawężającej interpretacji znaczenia odszkodowania lub zadośćuczynienia;

15 2) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a - g u.p.d.o.f. poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji określonych w powyższym przepisie wyjątków od powołanej w pkt 1 niniejszej skargi zasady, przy braku wprowadzenia w katalogu ww. wyjątków jednorazowych odpraw pieniężnych wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 22 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008- 2015 oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz.143; dalej jako: "ustawa zmieniająca");

16 3) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 9 § 1 w zw. z art. 300 K.p. wobec braku rozważenia zasadniczej kwestii, czy Porozumienie z dnia 17 stycznia 2015 r. było bezpośrednim źródłem wypłaconego skarżącej świadczenia, oraz czy można je zaliczyć do źródeł prawa pracy w rozumieniu przepisu art. 9 § 1 K.p. i w konsekwencji niesłusznego uznania, że ta kwestia pozostaje bez wpływu na prawnopodatkową ocenę otrzymanego przez skarżącą świadczenia przy jednoczesnym błędnym przyjęciu przepisów art. 415 i nast. oraz art. 471 i nast. K.c.;

17 4) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a O.p. wskutek pominięcia naczelnej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w myśl której Minister Finansów jest zobowiązany do przyjęcia interpretacji korzystnej dla podatnika w przypadku niejasności treści przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy zachodzi podstawa zastosowania tejże zasady bezpośrednio w przedmiotowej sprawie wobec braku przepisów przejściowych w ustawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1197), wprowadzającą powyższą regulację;

18 5) błędną wykładnię przepisów art. 11a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz 11d wprowadzonych ustawą zmieniającą w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 2a O.p., wskutek czego bezzasadnie uznano, iż kwota jednorazowej bezwarunkowej odprawy pieniężnej nie stanowi odszkodowania w postaci utraconych korzyści (lucrum cessans) oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, czyli rekompensaty, podlegającej zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych;

19 6) niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzez nietrafne przyjęcie powyższej odprawy jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust 1 u.p.d.o.f., mającej swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy i podlegającej generalnej zasadzie powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., co nastąpiło bezsprzecznie z pominięciem rzeczywistych okoliczności wprowadzenia jednorazowej odprawy pieniężnej, a także bez uwzględnienia celu tego szczególnego rodzaju świadczenia.

20 Sąd uznał, że rozważania dotyczące tego, czy zawarte Porozumienie było bezpośrednim źródłem wypłaconego skarżącej świadczenia oraz czy są one zaliczane do źródeł prawa w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pozostawały bez wpływu na prawnopodatkową ocenę otrzymanego przez podatniczkę świadczenia - albowiem nie jest spełniona jedna z dwóch przesłanek warunkujących zwolnienie podatkowe.

21 Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie w oparciu o przepis art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 poz. 718 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") orzeczenia reformatoryjnego i uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego, za obie instancje według norm przepisanych.

22 Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. skarżąca zrzekła się rozpoznania sprawy na rozprawie.

23 Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna jest niezasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy wypłacona skarżącej, w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jednorazowa odprawa pieniężna w wysokości 12-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

26 Analogiczny problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3362/16 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całej rozciągłości podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku, dlatego za słuszne uznał przywołanie go in extenso.

27 W ramach podstaw prawnych, które przy ocenie spornej kwestii mają istotne znaczenie, w pierwszej kolejności wymienić należy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z jego treści wynika, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

28 Jednocześnie należy zaznaczyć, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

29 Stosownie natomiast do brzmienia art. 9 § 1 K.p., ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

30 Z kolei z postanowień art. 11a ust. 1 pkt 3 u.f.g.w.k. wynika, że w okresie likwidacji kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, nabytych po dniu 1 stycznia 2015 r. przez przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, pracownikom nieposiadającym uprawnień emerytalnych przysługuje jednorazowa odprawa pieniężna. Stosownie zaś do treści art. 11d ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, jednorazowa odprawa pieniężna, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, przysługuje pracownikom, z którymi rozwiązywana jest za porozumieniem stron umowa o pracę po dniu 1 stycznia 2015 r., nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2015 r., zatrudnionym na dzień 1 stycznia 2015 r. Pracownikom, o których mowa w ust. 1, przysługuje odprawa w wysokości 12-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z pierwszego półrocza roku poprzedzającego rozwiązanie umowy o pracę w kopalni, w której pracownik był zatrudniony.

31 Uwzględniając brzmienie w/w przepisów prawa, jak też okoliczności przedstawione we wniosku o interpretację - jako prawidłowe należy ocenić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie Porozumienia zbiorowego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi nie była ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem za bezprawne działania pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy.

32 Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na akceptowany w orzecznictwie pogląd, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206).

33 W niniejszej sprawie rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. Porozumienie zaś było wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych.

34 Skarżąca czyni zarzut Sądowi I instancji, że ten doszedł do przekonania, iż rozważanie, czy zawarte Porozumienie z 17 stycznia 2015 r. było bezpośrednim źródłem wypłaconego skarżącej świadczenia oraz czy jest ono zaliczane do źródeł prawa w rozumieniu art. 9 § 1 K.c., o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozostaje bez wpływu na prawnopodatkową ocenę otrzymanego przez stronę świadczenia. WSA bowiem uznał, że nie zostanie spełniona jedna z dwóch przesłanek warunkujących zwolnienie podatkowe (niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy).

35 Należy przyznać rację skarżącej, że Porozumienie z 17 stycznia 2015 r. jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. W istocie, przepis art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f. odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Przepis ten został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6,poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Rację ma skarżąca o tyle, że zwolnienie dotyczy otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynienia, których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (tak - wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07, OSNP z 2009 r., nr 1-16,poz. 200), jednakże tu - z istotnym obwarowaniem – że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f.

36 Mimo powyższego zastrzeżenia dotyczącego motywów zaskarżonego wyroku zauważyć należy, że istotne w tej sprawie było to, iż Sąd pierwszej instancji oddalając skargę prawidłowo uznał, że odprawa nie jest odszkodowaniem (ani zadośćuczynieniem) w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 z uwagi na brak bezprawności działania pracodawcy, a nie z uwagi na podstawę prawną określającą jej wysokość.

37 Trafnie również strona przekonuje, że użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale pojęcie to należy rozumieć szerzej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 zk.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudniania pracownika (tak też: wyrok NSA z 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1861/16).

38 Słuszność części argumentów skargi kasacyjnej (w zakresie jak powyżej) nie przesądza jednakże o jej zasadności. Sporne świadczenie skarżąca uzyska z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniu kończącym spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w zapisach Porozumienia z 17 stycznia 2015 r. zawartego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi, dotyczącego rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz w przepisach ustawy z 22 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008 – 2015 oraz niektórych innych ustaw. Na tej właśnie podstawie mają być wypłacane pracownikom nieposiadającym uprawnień emerytalnych jednorazowe odprawy (w wysokości 12 miesięcznego przeciętnego wynagrodzenia). Nadto zauważyć trzeba, że w aktach tych (w szczególności – art.11a, art. 11d u.f.g.w.k.) na określenie tego świadczenia użyto wyrażenia "jednorazowa odprawa". Podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika.

39 Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r.).

40 Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie Porozumienia oraz ustawy z 22 stycznia 2015 r. z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z racji wyłączenia zawartego w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale nadto świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1920/16).

41 W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia prawa materialnego wyszczególnione

42 w skardze kasacyjnej należało uznać za bezzasadne. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Skarga kasacyjna podlegała w związku z tym oddaleniu na podstawie art.184 P.p.s.a.