Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2014 r., II FSK 427/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2014 r., II FSK 427/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1024/11 w sprawie ze skargi B. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 marca 2011 r. nr ILPB2/415-2/11-4/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

3 1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. S. (dalej Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

4 2. Skarżący wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

5 Z przedstawionego zdarzenia wynikało, że Skarżący w dniu 26 października 2006 r. nabył lokal mieszkalny wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Nieruchomość tę wraz przysługującym udziałem w prawie użytkowania wieczystego zbył – w drodze umowy sprzedaży w dniu 3 grudnia 2008 r., uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie 160.000,00 zł. W terminie (16 grudnia 2008 r.) złożył oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Jak wynika z informacji podanych we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, w dniu 2 lutego 2010 r. Skarżący zawarł ze spółdzielnią mieszkaniową umowę o budowę lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym pomieszczeniem piwnicznym i balkonem. Zgodnie z umową, po ich zakończeniu strony miały zawrzeć- w formie aktu notarialnego- umowę przyrzeczoną, o skutku rzeczowym w postaci przeniesienia odrębnej własności ww. lokalu na Skarżącego. Skarżący zobowiązał się do wniesienia wkładu budowlanego na następujących zasadach: do 5 marca 2010 r. w kwocie 40.757,55 zł ( I rata), do 31 maja 2010 r. w kwocie 33.964,62 zł (II rata), do 31 sierpnia 2010 r. w kwocie 33.964,63 zł (III rata), do 30 listopada 2010 r. w kwocie 27.171,70 zł (IV rata). Skarżący terminowo uiścił wszystkie raty z tytułu wkładu budowlanego.

6 3. Wskazując na powyższe Skarżący sformułował pytanie do organu podatkowego, czy w związku z pokryciem wkładu wbudowanego w terminie dwóch lat od uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przysługiwać mu będzie prawo do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.)?

7 Prezentując własne stanowisko w sprawie Skarżący twierdził, że stan faktyczny opisany we wniosku uprawnia go do zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.o.f., albowiem została zrealizowana hipoteza tego przepisu, tj. Skarżący w terminie dwóch lat od uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości środki pieniężne otrzymane na tej podstawie przeznaczył na nabycie kolejnego lokalu mieszkalnego, a zatem, zrealizował cel mieszkaniowy, stanowiący podstawę do zwolnienia w oparciu o ww. przepis. W uzupełnieniu prezentowanego stanowiska Skarżący powołał orzecznictwo sądowe na poparcie własnego stanowiska.

8 4. Minister Finansów w wydanej w dniu 21 marca 2011 r. interpretacji podatkowej stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

9 Zdaniem organu, w opisanym stanie faktycznym Skarżący nabył jedynie ekspektatywę nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu, a zatem, prawo do uzyskania własności lokalu po jego wybudowaniu, zaś przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. prawo do zwolnienia podatkowego uzależnia od definitywnego nabycia lokalu mieszkalnego w terminie dwóch lat od uzyskania przychodu. Konkludując organ podatkowy stwierdził, że Skarżący nie nabył prawa do zwolnienia podatkowego, albowiem nie zrealizował podstawowego warunku od spełnienia, którego ustawodawca uzależnił prawo do zwolnienia od podatku w związku z przychodem uzyskanym ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a do c u.p.d.o.f. a mianowicie, nie nabył nieruchomości lokalowej w znaczeniu przepisów prawa cywilnego. Jak podniósł Minister Finansów, prawny skutek nabycia zostałby zrealizowany, gdyby w przepisanym terminie doszło do zrealizowania normy z art. 21 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), albowiem tylko na tej na tej podstawie mogło dojść do powstania prawa do odrębnej własności lokalu.

10 Skarga do Sądu pierwszej instancji.

11 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniesionej z zachowaniem wymogu uprzedniego wezwania organu wydającego interpretację do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący podniósł zarzut naruszenia:

12 - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.) poprzez przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego pomimo wydatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cel przewidziany w tym przepisie,

13 - art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji powodów, dla których organ podatkowy pominął, wskazywane we wniosku o jej udzielnie, orzecznictwo sądowe.

14 W oparciu o tak konstruowane zarzuty skargi Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej i zwrot poniesionych kosztów postępowania w sprawie.

15 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

16 Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

17 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

18 W ocenie Sądu poza sporem pozostawała okoliczność, iż zakresem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. objęto przeznaczenie środków pieniężnych na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, organ podatkowy nie kwestionował również tego, że Skarżący spełnił wymóg przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia na cel mieszkaniowy, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f.

19 W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organ wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f., w szczególności w kontekście ustawowej przesłanki "nabycia", jest prawidłowa. Sąd za zasadną uznał odmowę Skarżącemu prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego w sprawie z uwagi na to, że dwuletnim terminie liczonym od uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, Skarżący nabył jedynie ekspektatywę do nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

20 Skarga kasacyjna.

21 8. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2006 r.) poprzez jego błędną wykładnię tj. przyjęcie, iż Skarżącemu przysługuje prawo skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie tylko w przypadku, gdy we wskazanym w nim dwuletnim okresie od uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nastąpi nie tylko wydatkowanie tego przychodu, ale także definitywne nabycie nieruchomości.

23 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 10. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

26 Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

27 a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

28 - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

29 - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

30 - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

31 - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

32 - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację- na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

33 Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w stanie faktycznym sprawy poza sporem jest, że zakresem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. objęto przeznaczenie środków pieniężnych na nabycie prawa do lokalu mieszkalnego, jak również to, że Skarżący spełnił wymóg przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia na cel mieszkaniowy o jakim mowa w tym przepisie.

34 Sąd pierwszej instancji wskazał jednak, że przepis nakazuje nabyć nieruchomość (wskazane w tym przepisie prawa) w dwuletnim okresie od uzyskania przychodu.

35 11. Z cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wynikają dwie przesłanki zwolnienia: wydatkowanie środków na wskazane cele mieszkaniowe oraz nabycie nieruchomości (prawa), przy czym spór w sprawie odnosił się do terminu w jakim nabycie to musi nastąpić. Zdaniem Skarżącego jeżeli wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe nastąpi we wskazanym w cytowanym przepisie dwuletnim okresie, to nabycie może nastąpić później. Z poglądem tym nie zgodził się Sąd pierwszej instancji forsujący tezę o konieczności nabycia nieruchomości (prawa) w terminie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości (prawa).

36 Nie ulega jednak wątpliwości, że do nabycia musi dojść, a wydatkowanie środków musi nastąpić na poczet nabycia nieruchomości (prawa) w terminie dwóch lat od uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa).

37 Jak wynika natomiast ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku Skarżący dokonał wpłat na poczet nabycia lokalu, jednak jeszcze go nie nabył. W momencie składania wniosku nie doszło bowiem do zawarcia umowy, mocą której doszłoby do nabycia prawa do lokalu mieszkalnego. W takiej sytuacji organ interpretacyjny nie mógł uznać, że spełniona została ustawowa przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. – nabycia wskazanych w nim nieruchomości (praw).

38 W związku z tym stanowisko odmawiające prawa do zwolnienia było prawidłowe.

39 Za przedwczesne należy natomiast uznać rozważania o możliwości zwolnienia przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa) ze względu na nabycie nieruchomości (prawa), które nastąpiło po upływie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy wydatkowano środki na poczet nabycia wcześniej – w terminie dwuletnim.

40 Odniesienie się do tego rodzaju sytuacji musi bowiem uwzględniać konkretny stan faktyczny i być dokonywane ad casum.

41 11. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że jak słusznie zauważył Skarżący w skardze kasacyjnej, w zakresie stosowania spornego przepisu wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z 17 lutego 1997 r., sygn. akt FPS 9/96 (publ. ONSA 1997/2/53) wskazując, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny.

42 Uchwała ta, podobnie jak inne podjęte przed 1 stycznia 2004 r. formalnie utraciły moc wiążącą, co wynika wprost z art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Nie oznacza to jednak, że prezentowane w nich poglądy, w szczególności dokonywana wykładnia przepisów nie zachowały waloru wykładni sądowej, która może być brana pod uwagę przy rozpoznawaniu obecnie rozstrzyganych sprawach.

43 Należy mieć również na uwadze, że w cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny dokonywał interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., którego brzmienie nie odbiegało w istotny sposób od brzmienia tego przepisu w stanie prawnym aktualnym dla rozpoznawanej sprawy. Zasadnicza różnica polegała na tym, że wcześniej określono roczny termin na wydatkowanie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości – na cele mieszkaniowe wymienione w tym przepisie.

44 W uzasadnieniu cytowanej uchwały wskazywano, że analiza art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że to zwolnienie może mieć zastosowanie również wówczas, gdy wydatkowanie przychodu na nabycie budynku nastąpi w okresie roku od dnia sprzedaży, natomiast umowa sprzedaży, której dotyczyła ta wpłata (tj. wydatkowanie przychodu), zostanie zawarta po upływie wspomnianego okresu. (...) Zawarcie umowy sprzedaży po upływie okresu, o którym mowa w tym przepisie, nie stanowi przeszkody w zastosowaniu przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego. Jak już bowiem wspomniano, jednoroczny okres przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy daty wydatkowania przychodu na nabycie budynku mieszkalnego, a nie daty zawarcia umowy sprzedaży.

45 12. Ponadto należy wspomnieć, że wykładnią przepisu zwalniającego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości lub prawa wskazanego w 10 ust. 1 pkt 8 lit. a –c u.p.d.o.f., w późniejszym kształcie (tzw. ulgi meldunkowej) zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 (publ. ONSAiWSA z 2012 r., nr 4, poz. 61).

46 W jej uzasadnieniu wskazał m.in., że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, op. cit., Toruń 2010, s. 74-83).

47 Należy podzielić pogląd wyrażony w cytowanej uchwale, że przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat od jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych.

48 Zwolnienie, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. pozwalało realizować ten cel, jednocześnie zwalniając z opodatkowania osoby, które w okresie dwóch lat od uzyskania przychodu wydatkowały go na nabycie nieruchomości (prawa). Z pewnością tego rodzaju zachowanie wykluczało cel spekulacyjny. Wykładnia celowościowa cytowanego przepisu wskazuje zatem na to, że ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem każdego z podatników, który wydatkował uzyskane ze zbycia nieruchomości (prawa do domu lub lokalu) środki na nabycie nieruchomości bądź wskazanego w tym przepisie prawa.

49 Na cel przepisu, który miał przeciwdziałać zachowaniom o charakterze spekulacyjnym zwracał również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2004/11 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ten aspekt sprawy powoduje, że w obecnych warunkach gospodarczych przepis nakazujący opodatkowywać przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw) ma charakter anachroniczny, a co więcej wprowadza swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie. Mamy bowiem do czynienia z dochodem uzyskanym ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane dochody podatnika. Tym samym wykładnia przepisu zwalniająca te przychody z opodatkowania musi uwzględniać te okoliczności i przede wszystkim być dokonywana w taki sposób, aby uwzględniać jego cele.

50 Nie ulega jednak wątpliwości, że jednym z warunków zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest nabycie nieruchomości (prawa). W rozpoznawanej sprawie nie został on spełniony (jak wynika z treści wniosku o interpretację zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu miała dopiero nastąpić). Nie można natomiast uznać, że sam fakt przekazania środków do spółdzielni mieszkaniowej w okresie dwóch lat od uzyskania przychodu, automatycznie przesądza o spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

51 13. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.