Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2009 r., II FSK 415/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2009 r., II FSK 415/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni "P." w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 491/07 w sprawie ze skargi Spółdzielni "P." w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 5 grudnia 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 491/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wojewódzki sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. w W. na decyzję dyrektora izby skarbowej w W. z 13 czerwca 2007 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 Z uzasadnienia wyroku wynikało, że umową z 25 września 2003 r., sporządzoną w formie aktu notarialnego, "W." spółka z o.o. z siedzibą w W., kupiła od S. w W., prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o powierzchni 9785 m2 wraz z zabudowaniami stanowiącymi odrębną nieruchomość położone w W., przy ulicy S. za kwotę 120.000,00 zł, w tym wartość gruntu 80.139,00 zł, wartość zabudowań 39.861,00 zł.

4 W ocenie organu podatkowego cena nieruchomości wskazana w akcie notarialnym nie odpowiadała średniej wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

5 Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 26 kwietnia 2005 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia właściwej wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

6 11 maja 2005 r. wezwano strony do podwyższenia zadeklarowanej wartości wskazując kwotę 315.038,00 zł, w tym użytkowania wieczystego gruntu – 136.990,00 zł, zabudowań znajdujących się na gruncie – 178.048,00 zł, jako średnią wartość rynkową.

7 Skarżąca nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości dlatego – zgodnie z art. 6 ust.4 ustawy – Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowił ustalić tę wartość z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego.

8 Na podstawie art. 207, art. 21 § 1 , art. 51 § 1, § 3 i art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a/, art. 3 ust. 1 pkt 1, art.6 ust.1 pkt 1 lit. c/, art. 6 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 30 stycznia 2007 r. – po ponownym rozpoznaniu sprawy wobec uchylenia wcześniejszej decyzji w postępowaniu odwoławczym – określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na 4. 933 zł.

9 W odwołaniu spółka zarzuciła:

10 – naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie zawyżonej wartości nieruchomości, bez szczegółowego umotywowania stanowiska w tym zakresie oraz bez wnikliwiej analizy sporządzonej w sprawie opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, jak również poprzez nie odniesienie się do argumentów podnoszonych dotychczas przez skarżącą w tym zakresie;

11 – naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez pominięcie kryteriów sposobu wyceny nieruchomości przewidzianych w tym przepisie, w szczególności przyjęciu podejścia dochodowego zamiast porównawczego.

12 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 13 czerwca 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

13 W ocenie organu, zawarte w art. 6 ust.1 lit. c/ ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) określenie "wartość rynkowa" nie jest tożsama z ceną nabycia.

14 Jak wynika z akt sprawy rzeczoznawca majątkowy dokonała wyceny nieruchomości zgodnie z przepisem art. 6 ust. 2 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

15 Biegła sporządzająca wycenę stwierdziła, że została zapoznana z operatem szacunkowym z 17 września 2003 r. sporządzonym na zlecenie skarżącej.

16 Operat ten dotyczył jednak określenia wartości rynkowej nieruchomości dla ustalenia opłat za użytkowanie wieczyste gruntu według stanu na dzień 17 września 2003 r. dlatego, zdaniem organu, wycena ta nie mogła być uwzględniona przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ze względu zarówno na zakres wyceny (nie dotyczył nieruchomości budynkowych) jak i cel określony w sporządzonym operacie.

17 Rzeczoznawca majątkowy R. M., dokonała natomiast kompletnej wyceny tej nieruchomości na dzień sprzedaży.

18 Oszacowana wartość rynkowa dotyczyła zarówno prawa użytkowania wieczystego gruntu, jak i budynków i budowli.

19 Zgodnie z przyjętym celem wyceny określono wartość rynkową nieruchomości dla aktualnego sposobu jej użytkowania. Wycenę przeprowadzono w podejściu dochodowym, przy zastosowaniu metody inwestycyjnej, techniką kapitalizacji prostej, w podejściu porównawczym metodą korygowania średniej ceny dla działki.

20 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

21 1) naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, poprzez niezasadne utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, pomimo tego, że w decyzji tej błędnie przyjęto zawyżoną wartość nieruchomości, bez szczegółowego umotywowania stanowiska w tym zakresie oraz bez wnikliwiej analizy sporządzonej w sprawie opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, jak również poprzez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych dotychczas przez skarżącą w tym zakresie;

22 2) naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez pominięcie kryteriów sposobu wyceny nieruchomości przewidzianych w tym przepisie, w szczególności przyjęciu podejścia dochodowego zamiast porównawczego.

23 W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

24 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie

25 Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.

26 Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organu, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i prawną jego ocenę w świetle mających zastosowanie przepisów.

27 Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. e/ ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi – przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

28 W rozpoznanej sprawie przedmiotem sprzedaży było prawo użytkowania wieczystego działki o powierzchni 9785 m2 wraz z zabudowaniami stanowiącymi odrębną nieruchomość, a zatem przedmiotem opodatkowania na powołanego przepisu była wartość rynkowa tych obiektów.

29 W art. 6 ust. 3 ustawy ustawodawca stanowi, że jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.

30 Natomiast art. 6 ust. 4 ustawy odnosi się do sytuacji, gdy strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego.

31 W rozpoznanej sprawie organ stwierdził, że wynikająca z umowy wartość rynkowa jej przedmiotu była niższa od cen rynkowych określonych zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy, a podatnik, mimo wezwania organu do podwyższenia tej wartości nie zgodził się na jej zmianę. Zatem wystąpiły przesłanki do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży przez biegłego.

32 Skarżąca w toku postępowania podatkowego oraz w skardze zakwestionowała prawidłowość sporządzonej przez biegłego wyceny wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży. W ocenie Sądu zarzuty skargi w tym zakresie należało uznać za nieuzasadnione, ponieważ opinia uwzględniała wszystkie okoliczności mające wpływ na cenę przedmiotu umowy, w szczególności fakt uwzględnienia stopnia zużycia technicznego budynków w wysokości 50%, peryferyjne położenie nieruchomości, wysokie wydatki operacyjne, a także dostęp do mediów.

33 Z tego względu zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia w opinii powołanego przez organ podatkowy biegłego wszystkich okoliczności mających wpływ na wartość nieruchomości, należało uznać za nieuzasadnione.

34 Wycena przedmiotu umowy przez biegłego została sporządzona przy uwzględnieniu cen innych nieruchomości na tym samym rynku. Ostatecznie przyjęto cenę 16,39 zł/m2, gdy cena innych działek oscylowała w granicach 21,86 zł/m2.

35 W tym stanie rzeczy wycenie sporządzonej przez biegłego nie można było zarzucić nierzetelności.

36 Sąd podzielił pogląd organu podatkowego, że przy ustalaniu podstawy wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnej, wycena sporządzona dla potrzeb ustalenia wysokości opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntu, nie może być traktowana jako alternatywna opinia w sprawie ustalenia ceny nieruchomości gruntowej zabudowanej przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego.

37 Kwestę tę precyzyjnie reguluje § 28 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. Nr 207, poz. 2109), który stanowi w ust. 1, że na potrzeby ustalenia ceny nieruchomości gruntowej niezabudowanej, oddawanej w użytkowanie wieczyste oraz aktualizacji opłat z tego tytułu określa się jej wartość jako przedmiotu prawa własności, stosując podejście porównawcze, zgodnie zaś z ust. 3, jeżeli nieruchomość gruntowa oddawana w użytkowanie wieczyste jest zabudowana, po określeniu jej wartości jako przedmiotu prawa własności, z wartości tej wyodrębnia się wartość gruntu, budynków lub ich części oraz innych urządzeń.

38 Dyspozycja art. 6 ust. 4 obliguje organ podatkowy do wywołania dowodu z opinii biegłego, kierując się potrzebą zapewnienia podatnikom obiektywnego, niezależnego od woli organu, określenia wartości podstawy opodatkowania.

39 Zdaniem Sądu, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo omówił powody, dla których przy wycenie nieruchomości tylko częściowo zastosował kryterium porównawcze.

40 Sąd nie dopatrzył się również by organ naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 2 ustawy.

41 Organ podatkowy podjął wszelkie działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienia sprawy, na bieżąco informował strony o podejmowanych działaniach, dokonał wnikliwej analizy całości zebranego materiału, a wydana decyzja zawiera obszerne, dokładne uzasadnienie faktyczne i prawidłowe uzasadnienie prawne. Wartość rynkowa przedmiotu umowy sprzedaży określona została zgodnie zobowiązującym stanem prawnym.

42 W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku S. w W. wniosła o jego uchylenie w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie, na jej rzecz, kosztów postępowania według norm przepisanych.

43 Wyrokowi zarzuciła:

44 1) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

45 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej poprzez niezastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo tego, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. Oddział Zamiejscowy w R. w decyzji z dnia 13 czerwca 2007 nie uzasadnił, dlaczego nie było możliwe zastosowanie przez biegłą podejścia porównawczego (pomimo że wcześniej inny biegły stosując taką metodę dokonał wyceny gruntu), nie rozważył całego materiału dowodowego, w tym pominął opinię biegłego R. W. oraz nie odniósł się do argumentów podnoszonych dotychczas przez S. w tym zakresie, które to uchybienia organu drugiej instancji uzasadniały uwzględnienie skargi, czego jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uczynił,

46 b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez brak wyczerpującego odniesienia się do argumentów podniesionych w skardze, a dotyczących braków występujących w opinii biegłej oraz możliwości zastosowania podejścia porównawczego,

47 c) art. 151 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi;

48 2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.): art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określić można na podstawie innych kryteriów niż przeciętne ceny stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia.

49 W uzasadnieniu przedstawionych zarzutów autor skargi wskazał, m.in., że jego zdaniem kwestionowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadł z naruszeniem prawa. Sąd bowiem niezasadnie przyjął, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w W. Oddział Zamiejscowy w R. odpowiada prawu. W ten sposób naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, a także art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie niezasadnie oddalając skargę.

50 W ocenie S. organ podatkowy nie odniósł się w pełni merytorycznie do argumentacji podnoszonej wielokrotnie przez S., w tym w piśmie z 27 kwietnia 2006 r. oraz w odwołaniu z 10 czerwca 2006 r. W ten sposób naruszono art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania do działań organów podatkowych) i art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (nakaz zebrania i wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego), art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów), jak również art. 210 § 4 tejże ustawy (w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej). Uzasadnienie decyzji z 13 czerwca 2007 r. nie daje w dalszym ciągu odpowiedzi na pytanie, dlaczego nie zastosowano w pełnym zakresie metody porównawczej, do której nawiązuje regulacja art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie budzi wątpliwości, że zastosowanie takiej metody było możliwe, skoro przyjął ją rzeczoznawca majątkowy R. W. w opinii z 17 września 2003 r.

51 Dodać należy, odnosząc się do pisemnych wyjaśnień biegłej R. M. z 19 października 2006 r., że okoliczność, iż istotnie wycena biegłego R. W. dotyczyła wyceny dla celów aktualizacji opłaty rocznej, nie przesądza, że wywody tej opinii należy a limine zdyskwalifikować.

52 Zdaniem strony skarżącej przedstawiona przez S. opinia biegłego rzeczoznawcy majątkowego w wystarczającym zakresie wskazywała, że opinia biegłej R. M. była nierzetelna i konieczne było powołanie przez organ opinii z innego biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji Podatkowej).

53 Organ nie odniósł się również do faktu, że możliwość dzierżawy czy wynajmu przedmiotowej nieruchomości jest czysto iluzoryczna, mając zwłaszcza na uwadze niski standard i zużycie posadowionych na nieruchomości domków i budynków pomocniczych. Przedmiotowe domki w istocie obniżają wartość nieruchomości, bowiem racjonalne i ekonomicznie opłacalne zagospodarowanie nieruchomości w przyszłości będzie wymagało usunięcia tych zabudowań. Podobnie sprawa wygląda z zarzutem S. dotyczącym doboru działek do analiz porównawczych (do porównania przyjęto działki zbyt małe, w przypadku których cena jednego metra kwadratowego gruntu jest zdecydowanie wyższa). Odniesienia się do tych argumentów nie można odnaleźć również w uzasadnieniu do zaskarżonego wyroku, co narusza także art. 141 § 4 p.p.s.a.

54 W tym miejscu podnieść należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje ugruntowany pogląd, iż "Istotnym elementem uzasadnienia decyzji organu odwoławczego jest również odniesienie się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu. Podatnik ma prawo oczekiwać, że organ odwoławczy oceni znaczenie podnoszonych przez niego okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy i ewentualnie wykaże, dlaczego znaczenia tego nie mają" (tak np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2004 r., III SA/Wa 544/04).

55 Tymczasem Sąd w zaskarżonym wyroku, pomimo podniesienia takiego zarzutu w skardze, nie odniósł się do tego zagadnienia, przyjmując, jak można domniemywać, że ustalenie wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej może nastąpić również w oparciu o inne kryteria, w tym o kryterium dochodowe.

56 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, ze skarga kasacyjna S. w W. nie miała uzasadnionych podstaw.

57 Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Jej przedmiotem jest wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...).

58 Zatem wyłącznie przeciw takiemu orzeczeniu winny być kierowane zarzuty kasacyjne. Można je było oprzeć na dwu podstawach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu...:

59 – naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1),

60 – naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

61 Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (podkr. NSA), wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".

62 Zarzucając naruszenie skarżonym orzeczeniem prawa materialnego skarżący winien wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe postępowanie, naruszone przepisy i wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu (przepisów) dokonane przez Sąd administracyjny I instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz jaka – w jego ocenie – była wykładnia właściwa bądź prawidłowe zastosowanie przepisu.

63 Natomiast zarzucając naruszenie przepisów postępowania winien wskazać konkretny przepis (przepisy) spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, naruszony przez sąd przy ferowaniu skarżonego wyroku i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy – treść wyroku; wywieść, że gdyby sąd przepisów nie naruszył wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego.

64 Rozpoznawana skarga kasacyjna jeśli chodziło o uzasadnienie przedstawionych zarzutów, dalece tym wymaganiom nie odpowiadała.

65 Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... stanowił, że "Sąd uwzględnia skargę na decyzję ... w całości albo w części, jeżeli stwierdzi ... inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

66 Do wykazania zatem było, że organy podatkowe naruszyły postanowienia art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w takim stopniu, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy – czego nie dostrzegł WSA oddalając skargę S.

67 Tymczasem autor skargi w ogóle do treści powołanych przepisów się nie odniósł.

68 Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji... "W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii".

69 Opinia wydana przez biegłego stanowi dowód w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) (art. 181 Ordynacji podatkowej) podlegający ocenie przez organ na równi z innymi materiałami informacyjnymi zebranymi w postępowaniu administracyjnym (art. 191 Ordynacji).

70 Nie było jasne dlaczego organ miałby narzucać biegłemu (specjaliście w swojej dziedzinie) metodę szacowania skoro wyznaczył przedmiot i cel tej opinii. To nie biegły orzeka o podstawie opodatkowania, a organ wykorzystując opinie biegłego. Sprawa pominięcia opinii biegłego R. W. była w zaskarżonym wyroku omówiona dwukrotnie: raz jako przedstawienie stanowiska organu, a powtórnie przy uzasadnieniu stanowiska Sądu.

71 Art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... stanowił, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..." skarżony wyrok wszystkie te elementy zawierał.

72 Jeśli chodziło o zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 103, poz. 1099 ze zm.) przez jego błędną wykładnię to był on całkowicie chybiony.

73 Przepis stanowił, że "Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów".

74 Wartość rynkowa stanowiąca w odróżnieniu od ceny sprzedaży, wielkość obiektywną stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. e/ ustawy). Podstawę opodatkowania, w sytuacji gdy cena sprzedaży odbiega od wartości rynkowej jej przedmiotu organ podatkowy ustala po zasięgnięciu opinii biegłego (art. 6 ust. 4 ustawy). Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Ustalona przez organ podatkowy, po zasięgnięciu opinii biegłego, podstawa opodatkowania – wartość rynkowa nieruchomości budynkowej i prawa użytkowania wieczystego gruntu, sprzedanych przez skarżącą – mieściła się w granicach zakreślonych przez art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. jak wskazał WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku w cytowanym już wyżej fragmencie "... opinia biegłego uwzględniała wszystkie okoliczności mające wpływ na cenę przedmiotu umowy, w szczególności fakt uwzględnienia zużycia technicznego budynków w wysokości 50%, peryferyjne położenie nieruchomości, wysokie wydatki operacyjne, a także dostęp do mediów ... Wycena przedmiotu umowy przez biegłego została sporządzona przy uwzględnieniu cen innych nieruchomości na tym samym rynku...".

75 Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonywał, w skarżonym wyroku, wykładni art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej. Autor skargi nie przedstawił ani zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu ani okoliczności, które miałyby świadczyć o takim naruszeniu prawa materialnego.

76 Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

77 W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna spośród przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego spośród wskazanych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu...

78 Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor.

79 Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.