Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2020 r., II FSK 414/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2020 r., II FSK 414/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 455/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Wójta Gminy W. z dnia 21 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 17 października 2017r., sygn. akt I SA/Łd 455/17 (podobnie jak pozostałe powołane orzeczenia, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalił skargę M. Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Wójta Gminy K. z 21 grudnia 2016r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

3 Spółka w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

4 I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

5 1/ art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016r. poz. 716 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że elektrownia wiatrowa w całości, tj. zarówno jej elementy budowlane jak i techniczne, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

6 2/ art. 3 pkt 1, 3, 3a, 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017r. poz. 1332 ze zm. – dalej: u.p.b.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że elektrownia wiatrowa jako całość stanowi budowlę w rozumieniu u.p.b.;

7 3/ art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 9, art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016r. poz. 961 ze zm. – dalej: u.i.e.w.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że definicja elektrowni wiatrowej z art. 2 w/w ustawy stanowi zmianę definicji u.p.b. i jest elementem regulacji obejmowanych mianem "prawo budowlane", a przez to obrazę art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji;

8 4/ naruszenie przepisów prawa unijnego, w szczególności pkt (25) Preambuły w zw. z art. 2 pkt k) oraz art. 3 ust. 1 i art. 13 ust. 1d) Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/We z dnia 23 kwietnia 2009r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniająca i w następstwie uchylająca dyrektywy 2001/77/We oraz 2003/30/WE, tj. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersji skonsolidowanej Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej opublikowanego w Dz.Urz.UE 2016 C 2002) przy dokonywaniu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3, 3a, 9 u.p.b., art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 9, art. 17 u.i.e.w. poprzez ich błędną wykładnię i nieuwzględnienie regulacji prawa unijnego, a w konsekwencji wydanie orzeczenia stanowiącego jawne naruszenie norm prawa unijnego;

9 5/ naruszenie art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez jego nie uwzględnienie przy dokonywaniu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3, 3a, 9 u.p.b., art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 9, art. 17 u.i.e.w., co prowadziło do dokonania wykładni stanowiącej przejaw sprzyjania niektórym przedsiębiorcom, a przez to zakłócenie konkurencyjności i tym samym zakłócenie rynku wewnętrznego.

10 II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik spraw, tj. oddalenie skargi mimo, iż Organ wydał interpretację z naruszeniem przepisów: art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) w zw. z art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 4a p.p.s.a. i w zw. z art. 1 ustawy z dnia 22 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018r. poz. 2107) poprzez:

11 1/ oparcie przez Organ indywidualnej interpretacji podatkowej na regulacji nie należącej do gałęzi prawa budowlanego w rozumieniu u.p.o.l., tj. na przepisach u.i.e.w., mimo iż u.p.o.l. nie zawiera odesłania do tej ostatniej ustawy;

12 2/ bezpodstawne nie zastosowanie przez Organ regulacji art. 2a O.p. mimo istnienia wątpliwości co o treści przepisów prawa podatkowego, tj. u.p.o.l. w odniesieniu do objęcia podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej, tj. zarówno jej elementów budowlanych jak i technicznych;

13 3/ bezpodstawne dokonanie przez Organ wykładni rozszerzającej u.i.e.w., tj. art. 2 pkt 1 obejmującego definicję elektrowni wiatrowej i jej bezpodstawne zastosowanie na gruncie przepisów podatkowych, tj. dokonanie wykładni na niekorzyść podatnika poprzez odniesienie w/w regulacji do podstaw powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości;

14 4/ naruszenie przez Organ art. 84, art. 217 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez nie wzięcie ich pod uwagę przy dokonywaniu wykładni przepisów u.p.o.l. w szczególności do oceny zastosowania art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz art. 3 pkt 1, 3, 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz załącznika do u.p.b. XXIX,

15 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez oparcie się przez Sąd na ocenie prawnej dokonanej w orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych w innych sprawach.

16 W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i wydanie orzeczenia reformatoryjnego poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

17 Spółka wniosła ewentualnie o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego:

18 "Czy regulacja art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wskazującego, że wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi, obejmuje swoją dyspozycją przepisy prawa krajowego lub przyjętej wykładni prawa krajowego, według stanu prawnego po wejściu w życie u.i.e.w., które statuują zróżnicowanie w zakresie obciążeń podatkowych podatników prowadzących podobnego rodzaju działalność gospodarczą na tym samym rynku, tj. rynku energii odnawialnej, poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych jednej grupy przedsiębiorców – podatników przy jednoczesnym odstąpieniu od obciążenia innych podatników".

19 oraz zawieszenie przedmiotowego postępowania, do czasu rozstrzygnięcia w/w pytania.

20 Ponadto zdaniem Spółki zachodzą podstawy do zawieszenia postępowania, stosownie do art. 125 w zw. z art. 193 p.p.s.a., gdyż przepisy art. 9 pkt 1 oraz art. 17 u.i.e.w. zostały skierowane do oceny Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie ich niezgodności z Konstytucją, zaś sprawy otrzymały sygnatury K 51/16 oraz K 54/16.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

22 Problem będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie wielokrotnie był przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego i w tym zakresie wypracowana została jednolita linia orzecznicza, którą Sąd w składzie obecnym podziela. W dalszej części wywodów wykorzystana zostanie w szczególności argumentacja NSA przedstawiona w wyroku z 16 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 3290/17.

23 Pomimo multiplikacji podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczą one w istocie rekonstrukcji na gruncie prawa krajowego normy dotyczącej opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowej. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że meritum zagadnienia prawnego stanowiącego przedmiot skargi kasacyjnej, było przedmiotem rozważań w wyroku z 22 października 2018r., wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, o sygn. akt II FSK 2983/17. Zasadnicze znaczenie dla oceny zagadnienia opodatkowania elektrowni wiatrowych w okresie od 1 stycznia 2017r. do 31 grudnia 2017r. ma analiza regulacji materialnoprawnych zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., a także ocena zastosowania art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od 1 stycznia 2017r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, to jest, czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. element techniczny elektrowni wiatrowej.

24 Wskazać należy, że w wyniku zmian legislacyjnych, dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276, dalej: ustawa nowelizacyjna), katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.p.b. został uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016r. Oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie budzi kontrowersji identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych. Spór odnosi się więc do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia 2017r. do 31 grudnia 2017r.

25 Z dniem 1 stycznia 2017r. nastąpiła zmiana sposobu określania przedmiotu opodatkowania w analizowanym zakresie, co wpłynęło na istotny wzrost obciążeń daninowych z tytułu tego podatku. Definicja budowli pod nazwą "elektrownia wiatrowa" zawarta w art. 2 ust. 1 u.i.e.w., stała się definicją także na gruncie u.p.b. i to przepisy u.i.e.w. przesądzają, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową, z czego wywieść należy, że ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania wymaga sięgnięcia aż do trzech ustaw: u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w. Ponadto prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że poglądowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jedynie fundament i wieża elektrowni wiatrowych, sprzeciwia się treść art. 17 u.i.e.w., gdyż przepis ten należałoby uznać za zbędny, tymczasem nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by ich treść normatywna okazała się zbędna.

26 Rozważania dotyczące określenia tego, co w świetle treści przytoczonych unormowań stanowiło z dniem 1 stycznia 2017r. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w przypadku elektrowni wiatrowych), winny zostać poprzedzone (z uwagi na postawione w skardze kasacyjnej zarzuty) omówieniem ogólnych zasad dotyczących stosowania i wykładni przepisów nakładających obowiązek ponoszenia danin, w tym podatków. Należy w pierwszej kolejności wskazać na art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że przedmiot opodatkowania stanowi istotny element konstrukcji podatku. Dopiero po jego ustaleniu możliwe jest określenie podstawy opodatkowania i zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiot opodatkowania (podobnie jak inne elementy konstrukcyjne podatku) winien być w sposób jasny sprecyzowany w ustawie, by nie nastręczać podatnikowi istotnych problemów z konkretyzacją obowiązku daninowego, zwłaszcza w procesie samoobliczenia podatku. Przepis ten, w powiązaniu chociażby z art. 84 ustawy zasadniczej, powinien stanowić punkt wyjścia przy dokonywaniu interpretacji unormowań wywołujących skutki podatkowe. Jest to konieczne zwłaszcza wówczas, gdy jak w rozpatrywanym przypadku o obowiązku podatkowym decydować mają nie tylko przepisy zawarte w ustawie podatkowej, lecz również w innych ustawach. Trzeba tu również przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że w wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych, wynikające z zasady poprawnej legislacji, ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. między innymi wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 2.04.2007 r., SK 19/06, z dnia 10.09.2010 r., P 44/09, z dnia 13.09.2011 r., P 33/09 oraz z dnia 13.12.2017 r., SK 48/15). Wątpliwości wiążą się z zakresem dopuszczalności konstruowania normy podatkowej na podstawie przepisu zawartego w ustawie podatkowej, z uwzględnieniem rozwiązań legislacyjnych przyjętych w więcej niż jednym akcie tej samej rangi, lecz regulującym problematykę nie mieszczącą się w prawie podatkowym. W analizowanym przypadku zachodzi sytuacja, w której brzmienie przepisu podatkowego (art. 1a pkt 2 u.p.o.l.) nie uległo zmianie od dnia 1.01.2003r., natomiast zmianom podlegały definicje i pojęcia zawarte w ustawach pozapodatkowych. W postanowieniu z 24 stycznia 1999r. (sygn. akt Ts 124/98, publ. OTK 1999/1/8) Trybunał Konstytucyjny zauważył, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W.12/95, publ. OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2012r. (sygn. akt II FPS 3/12) skład siedmiu sędziów zwrócił uwagę, że jeżeli w procesie subsumcji, to jest przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do ustalonej w wyniku wykładni językowej treści normy ustawowej, sąd dojdzie do przekonania, że występują okoliczności przemawiające za koniecznością posłużenia się innymi instrumentami interpretacyjnymi, ale jednocześnie uzna, że ich zastosowanie musiałoby prowadzić do nadania zupełnie innej treści tej normie (bo tego na przykład wymaga realizacja zasad konstytucyjnych), rozważenia wymaga wystąpienie w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Uwzględniając powyższe ograniczenia należy zaakcentować, że żaden z sądów administracyjnych nie jest zwolniony z obowiązku odczytania treści normy prawnej z uwzględnieniem wykładni prokonstytucyjnej, oznaczającej konieczność poszukiwania takiego rezultatu wykładni ustawy, by respektować wartości konstytucyjne. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w sytuacji, gdy pewne wskazania interpretacyjne, od których spełnienia zależy zgodność przepisu z ustawą zasadniczą, wynikają wprost z wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

27 Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku wykładni sposobu rozumienia art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Zasadnicze znaczenie dla oceny spornego problemu mają zwłaszcza dwa wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/71) oraz z 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15 (publ. OTK-A 2018/2). Z perspektywy sprawy ocenianej przez Naczelny Sąd Administracyjny znaczenie mają nie tyle tezy zawarte we wskazanych wyrokach, ile argumentacja i swoiste dyrektywy interpretacyjne ujęte w ich uzasadnieniach. Odnosząc się więc do kwestii ewentualnej kolizji analizowanych przepisów z zasadą równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji) podkreślenia wymaga, że na gruncie obowiązującej Konstytucji RP ustawodawca dysponuje szerokim zakresem swobody w regulowaniu życia społeczno-gospodarczego. W odniesieniu do zasady równości oznacza to, że wybór kryteriów różnicowania w poszczególnych dziedzinach życia społeczno-gospodarczego należy do ustawodawcy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 maja 2002r., sygn. akt P 10/01, publ. OTK-A 2002/3/35). Ma to oczywiście związek z uprawnieniem ustawodawcy do samodzielnego określania założeń polityki gospodarczej, w ramach czego ma on prawo do przyjmowania środków umożliwiających stymulowanie rozwoju określonych branż czy działów gospodarki, w tym w zakresie prawa daninowego. Kontrola tego typu zachowań przez sądy administracyjne nie jest dopuszczalna. Z utrwalonego natomiast orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika (między innymi uwagi zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15), że wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości nakazuje identyczne traktowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji prawnie relewantnej. Zasada ta zarazem nakazuje nakładać jednakowe obowiązki, względnie przyznawać jednakowe prawa podmiotom odznaczającym się tą samą cechą istotną, a jednocześnie dopuszcza, lecz nie wymaga, by nakładać różne obowiązki, względnie przyznawać różne prawa podmiotom, które taką cechę posiadają oraz podmiotom, które jej nie posiadają. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że cechą prawnie relewantną, do której nawiązuje Trybunał Konstytucyjny, nie jest ogólnie produkcja energii elektrycznej, lecz jej wytwarzanie z użyciem turbiny napędzanej wiatrem. Sytuacja prawna tych podmiotów w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. U każdego z nich bowiem tym przedmiotem jest elektrownia wiatrowa (budowla) składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie podatników traktowanych odmiennie niż pozostali przedsiębiorcy. Prawidłowo zostało to przyjęte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

28 Ustalenie, jakie elementy w przypadku elektrowni wiatrowej składają się na przedmiot opodatkowania, wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wymienione w nim zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Samą definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. można wprawdzie uznać za niepełną (niepozwalającą na samodzielne skonstruowanie normy prawnej), jednak wynikają z niej określone implikacje. Wytycza ona pewne kryteria, jakim odpowiadać winna budowla dla celów podatkowych. Zatem budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kluczowe znaczenie ma zatem właściwe odczytanie pierwszego z wymienionych zagadnień. Rysują się tu kolejne pytania: 1) jak rozumieć pojęcie "obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego"; 2) co to są "przepisy prawa budowlanego". Z drugim z wymienionych zagadnień wiążą się kwestie związane z ustaleniem, czy przepisy u.i.e.w. mogą zostać zaliczone do "przepisów prawa budowlanego" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i jakie to ma znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu. Ważne jest również to, jak "głęboko" można sięgać do regulacji pozapodatkowych przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji istotnej wagi nabiera rozstrzygnięcie, czy przepisy u.i.e.w. miały w 2017r. zastosowanie do ustalania przedmiotu opodatkowania. Jeśli tak, to jakie i w jakim zakresie. W przywołanym już powyżej wyroku w sprawie P 33/09, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że definicje wyrazów "budynek" i "budowla", sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności. Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20.06.2002r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016r. poz. 283), jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało między innymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15. Nie stwierdzając w wymienionych judykatach niekonstytucyjności ocenianych regulacji Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy u.p.b.". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do u.p.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do u.p.b. W przypadku natomiast pojęcia "obiekt budowlany" Trybunał zauważył, że poza u.p.b. żaden inny akt normatywny, regulujący zagadnienia związane z procesem budowlanym, nie zawiera definicji tego określenia. Uzupełniająco należy wskazać, że pojęcie "obiekt budowlany" nie zostało również zdefiniowane w u.i.e.w. Zasadny jest zatem wniosek, że odpowiedzi na pytanie, co stanowi "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy poszukiwać w treści u.p.b. Skoro zatem "budowlą", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., stwierdzić należy, że w świetle tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015r.) przez obiekt budowlany należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Komentowana ustawa nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.p.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9.03.2011r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz, w: A. Plucińska-Filipowicz [red.], M. Wierzbowski [red.], K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, SIP LEX, komentarz do art. 3). Zwrot legislacyjny "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych", jakim posłużył się ustawodawca w art. 3 pkt 1 u.p.b., może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy uregulowanie to oznacza, że budowlą (budynkiem, obiektem małej architektury) jest obiekt wzniesiony tylko z wykorzystaniem wyrobów budowlanych. Rozumowaniu takiemu przeczą jednak pozostałe fragmenty art. 3 pkt 1 u.p.b. - "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ustawodawca nie użył też w analizowanym przepisie określenia "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), a jedynie z ich "wykorzystaniem". To wszystko nie pozwala na negowanie tezy, że określenie "z wykorzystaniem" oznacza użycie do wzniesienia obiektu budowlanego również innych elementów, niż wyroby budowlane (np. elementy techniczne). Pozostaje wszakże wątpliwość, czy winny być one trwale wbudowane w obiekt budowlany (podobnie jak instalacje), czy wchodzą również do tej kategorii wymienne elementy eksploatacyjne. Logika wskazuje, że "udział" wyrobów budowlanych w obiekcie budowlanym winien mieć charakter dominujący. Powinien w zasadniczy sposób wpływać na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących tychże obiektów. Pogląd, że "obiektem budowlanym będą takie obiekty, w których wyroby budowlane wysuwają się na pierwszy plan i wpływają na ich właściwości", wyprowadzany również z treści przytoczonego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011, obecny jest w doktrynie (por. W. Morawski, "Wpływ definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości – przypadkowa rewolucja?", publ. Przegląd Podatkowy Nr 6 z 2015 r., s. 28). Przyjąć wobec tego trzeba, że w świetle przytoczonego przepisu do wzniesienia budowli mogły być również użyte pewne elementy techniczne, niemające jednak charakteru dominującego w stosunku do całości. Fakt ten nie przesądza jednak sam w sobie o kwalifikacji tak wytworzonej całości do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie o zaliczeniu danego obiektu do kategorii obiektów budowlanych. Przypomnieć też wypada, że elektrownie wiatrowe zostały z dniem 16 lipca 2016r. ujęte w rubryce XXIX załącznika do u.p.b., jako jedna z kategorii obiektów budowlanych, co dodatkowo potwierdza ich status jako obiektu budowlanego.

29 Ważne jest natomiast ustalenie, czy elektrownia wiatrowa mogła być rozpoznana jako obiekt budowlany i budowla wyłącznie na podstawie u.p.b. z dniem wejścia w życie przepisów u.i.e.w., to jest z dniem 16 lipca 2016r. Dopiero bowiem w przypadku potwierdzenia tezy, że przepisy u.p.b. pozwalają na rozpoznanie elektrowni wiatrowej jaki budowli, należy rozstrzygnąć kluczową kwestię, czy u.i.e.w., a przede wszystkim art. 2 ust. 1 tej ustawy, modyfikuje (a właściwie uściśla) pojęcie budowli w odniesieniu do elektrowni wiatrowej, a w konsekwencji przesądza, jakie elementy wchodzą w jej skład - również z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Równolegle do wejścia w życie regulacji u.i.e.w. dokonano również zmian w u.p.b. Zmiany te m.in. polegały na wykreśleniu z art. 3 pkt 3 zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Kolejna zmiana polegała na rozbudowaniu treści kategorii XXIX tabelarycznego załącznika do u.p.b., w którym wymieniono enumeratywnie "Kategorie obiektów budowlanych". W dotychczasowej treści kategoria ta obejmowała tylko "wolno stojące kominy i maszty", a po nowelizacji m.in. "wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe". Z treści zatem załącznika (kategoria obiektów budowlanych XXIX – m.in. elektrownie wiatrowe), w powiązaniu z funkcjonującym w art. 3 pkt 3 u.p.b. określeniem "urządzenia techniczne" wyprowadzić można wniosek, że mimo wejścia w życie u.i.e.w. elektrownię wiatrową można było identyfikować jako budowlę – urządzenie techniczne, również w rozumieniu u.p.b. Wniosek ten wpisuje się również w argumentację Trybunału Konstytucyjnego, który – jak już nadmieniono – w wyroku w sprawie P 33/09 wskazał, że do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. będą mogły być zaliczone nie tylko obiekty expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., lecz również w załączniku do niej. Podkreślenia wymaga, że "urządzenia techniczne", o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., to inna kategoria, niż "urządzenia budowlane", zdefiniowane w art. 3 pkt 9 tej ustawy. W art. 3 pkt 3 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym od 16 lipca 2016r.) określenie "urządzenia techniczne" pojawia się w dwóch miejscach: raz przepis wymienia "wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne", a w innym fragmencie "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". W wyniku omawianej nowelizacji u.p.b. określono więc, iż budowlę stanowią części budowlane urządzeń technicznych, zaliczając do tychże urządzeń obok elektrowni wiatrowych także kotły, piece przemysłowe, elektrownie wiatrowe i inne urządzenia. Zwrot ten został powtórzony po zmianie art. 3 pkt 3 u.p.b., dokonanej ustawą z dnia 7 czerwca 2018r. W tych uwarunkowaniach prawnych próba zdefiniowania elektrowni wiatrowej jako "wolno stojącego urządzenia technicznego" i w związku z tym opodatkowanego w całości, z pominięciem zwrotu "części budowlane [...] innych urządzeń technicznych" może budzić pewne wątpliwości. Są to bowiem zwroty równoważne, stąd dokonanie wyboru pojęcia prowadzącego do negatywnych dla podatnika skutków (przy braku innych wyraźnych wypowiedzi legislacyjnych) prowadziłoby do kolizji z zasadą in dubio pro tributario. Trudno też podzielić stanowisko, że zmiany w u.p.b. wprowadzone z dniem 16 lipca 2016r. oznaczały swoisty "reset" skutków nowelizacji tej ustawy, dokonanej z dniem 26 września 2005r. Przed tą datą art. 3 pkt 3 u.p.b. nie wymieniał w ogóle elektrowni wiatrowych, nie zostały one wymienione również w załączniku do ustawy jako kategoria obiektu budowlanego. W rubryce dotyczącej kategorii XXIX wyróżnione były natomiast "wolno stojące kominy i maszty". Załącznik stanowi integralną część ustawy (a nie innych aktów prawnych), postanowienia w nim zawarte mają tożsamą moc, a Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 wskazał, że "podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej". Jednakże, aczkolwiek istotne znaczenie ma fakt, że określony obiekt (jak np. elektrownia wiatrowa) został wymieniony w załączniku jako obiekt budowlany, odpowiedzi na pytanie, czy jest to budynek, czy też budowla, należy szukać poprzez powiązanie zapisu załącznika z postanowieniami bądź art. 3 pkt 2 u.p.b., bądź art. 3 pkt 3 u.p.b. Ponieważ nie ma wątpliwości, że elektrownia wiatrowa - jako obiekt budowlany wymieniony w rubryce XXIX załącznika do u.p.b. - nie odpowiada cechom budynku, nakreślonym w art. 3 pkt 2 tej ustawy (nie jest też obiektem małej architektury), konieczne jest rozważenie, czy jest to "wolnostojące urządzenie techniczne", czy też "część budowlana innego urządzenia technicznego". Analiza wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z postanowieniami załącznika do Prawa budowlanego (rubryka XXIX) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario wywodzonej z art. 2a O.p., może naprowadzać na wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny pozostawać od dnia 1 stycznia 2017r. wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Teza taka byłaby wszakże uprawniona, gdyby nie art. 2 pkt 1 u.i.e.w., którego znaczenia nie można pominąć. W myśl tego przepisu elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej, niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20.02.2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., poz. 478 ze zm.).

30 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Podstawowe znaczenie ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". W piśmiennictwie wskazuje się na istnienie wątpliwości odnośnie poprawności realizacji zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania do "przepisów prawa budowlanego". Nie ulega bowiem wątpliwości, że definicja ujęta w przepisach podatkowych powinna mieć zawsze pierwszeństwo przed definicją zawartą w ustawie, do której ustawa podatkowa odsyła. Podkreśla się, że skoro art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego", to należy rozstrzygnąć, czy regulacje u.i.e.w. mieszczą się w zakresie tego pojęcia. Zaznacza się przy tym, że u.i.e.w. reguluje kwestie dotyczące lokalizacji inwestycji, a nie samego procesu budowlanego. Uwagi te nie mają jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Z wcześniejszych rozważań wynika natomiast, że do elektrowni wiatrowej zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. w powiązaniu z kategorią XXIX załącznika, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Należy dostrzec mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Nie mają one jednak na tyle kwalifikowanego charakteru, by prowadziły do powstania istotnych wątpliwości co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą oraz by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 u.p.b., rubryki XXIX załącznika do u.p.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza w kontekście standardów interpretacyjnych wyznaczonych przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach o sygn. akt P 33/09 oraz SK 48/15. Skonstruowanie normy prawnej, określającej przedmiot opodatkowania z uwzględnieniem treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w., to proces złożony, wymaga bowiem sięgnięcia do regulacji zawartych w dwóch ustawach pozapodatkowych, to jest do u.p.b. (dla określenia czy elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym, bo tego nie rozstrzyga u.i.e.w.) oraz do u.i.e.w. Jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 uznał tego typu sytuację za wadliwą, jednak wada taka nie ma charakteru kwalifikowanego, skutkującego stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu. Nie można zatem wykluczyć możliwości skonstruowania normy podatkowej na podstawie przepisów mieszczących się w różnych ustawach.

31 Zacytowany wcześniej art. 2 pkt 1 u.i.e.w. jest dość nieprecyzyjny, zważywszy wymogi dotyczące budowy norm daninowych. Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów, niż w przepisie tym wymienione. Jakich, to z przytoczonej regulacji nie wynika. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., byłoby sprzeczne z omówionymi dyrektywami interpretacyjnymi, sformułowanymi przez Trybunał Konstytucyjny chociażby w wyroku w sprawie P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 u.i.e.w nie przesądza, jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od dnia 1 stycznia 2017r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w.

32 Fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych potwierdza treść art. 17 u.i.e.w. wynikającej z zestawienia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 u.p.b., zwrotów użytych w rubryce XXIX załącznika do u.p.b. oraz treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Zgodnie z nim: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31.12.2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Regulacja ta w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Użycie w art. 17 u.i.e.w. sformułowanie "podatek od nieruchomości [...] ustala się" sugeruje wprawdzie, że regulacja ta dotyczy wyłącznie tak zwanych decyzji podatkowych konstytutywnych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a nie decyzji deklaratoryjnych, w których "określa się" zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy ustawy. Decyzje ustalające w zakresie podatku od nieruchomości wydawane są wyłącznie w odniesieniu do osób fizycznych (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.), a nie jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej i osób prawnych, co mogłoby sugerować, że przepis art. 17 u.i.e.w. dotyczy wyłącznie osób fizycznych. Wniosek taki nie jest jednak poprawny, bowiem uznanie, że wskazany przepis intertemporalny dotyczyć może wyłącznie osób fizycznych naruszałoby podstawowe standardy konstytucyjne, w tym zasadę równości. Oznaczałoby to bowiem wprowadzenie nowych zasad opodatkowania w różnym czasie: dla osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2017r., a dla osób prawnych już z datą wejścia w życie u.i.e.w. Z tych też względów określenie "ustala się" należy tłumaczyć z uwzględnieniem znaczenia tych wyrazów w języku potocznym, a nie w kontekście znaczeniowym wynikającym z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Istnieją zatem podstawy do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz opisu zawartego w załączniku do u.p.b. w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.p.b. Art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia (modyfikuje) bowiem katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Dlatego też uznać należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. do 31 grudnia 2017r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe, a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.

33 Obszerne przytoczenie przesłanek uzasadnienia wyroku wydanego w składzie poszerzonym w sprawie II FSK 2983/17 było niezbędne z tego względu, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela wynikające zeń konkluzje, zaś jednocześnie wynika z niego jednoznacznie, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, nie zasługują na uwzględnienie.

34 Odnośnie zaś zarzutów kasacyjnych dotyczących niewłaściwego zastosowania powołanych w nich przepisów prawa unijnego, wskazać należy, że przedmiot, zakres i obszar postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku o jej wydanie. Postępowanie interpretacyjne kończy się z dniem wydania interpretacji. W przypadku zaskarżenia interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego – postępowanie przed sądami administracyjnymi obu instancji nie stanowi postaci, kontynuacji lub uzupełnienia zakończonego postępowania interpretacyjnego. Wobec powyższego: zagadnienia i argumenty prawne oraz elementy stanu faktycznego, które nie zostały zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, nie uzupełniają tego wniosku, nie tworzą ex post obszaru, w którym podatkowy organ interpretacyjny zobowiązany był do wydania i uzasadnienia interpretacji. W konsekwencji należy stwierdzić, że sądy administracyjne nie są podatkowymi organami interpretacyjnymi, nie zastępują tych organów ani też nie uzupełniają działań strony, które mogła podjąć w postępowaniu interpretacyjnym. Wyrok sądu administracyjnego nie jest indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego, poszanowanie wyroku sądu – art. 170 p.p.s.a. – nie stanowi zastosowania się do interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu O.p., nie wynika z tego tytułu ochrona prawna przewidziana przez wymienioną ustawę (por. wyroki NSA z 14 listopada 2018r., sygn. akt II FSK 3620/17; z 19 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 2008/17; z 6 marca 2019r., sygn. akt II FSK 1572/7; z 31 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 3347/17).

35 Regulacje prawa unijnego, które powołane zostały w skardze kasacyjnej, nie były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji – w tym zakresie we wniosku brak jest jakiejkolwiek argumentacji prawnej Spółki skierowanej do stanu faktycznego sprawy, jak również zakresu pytań interpretacyjnych. Przepisy te nie stanowiły zatem podstawy wydanej interpretacji, wykraczają więc poza zakres postępowania, które wyznaczyła Spółka składając wniosek o wydanie interpretacji i wskazując przepisy, które mogły zostać poddane interpretacji. W istocie zatem zamiast w postępowaniu interpretacyjnym analiza przepisów mogących ewentualnie mieć zastosowanie w sprawie nastąpiłaby z jego pominięciem i przeniesieniem go na etap postępowania przed sądami administracyjnymi. Z tych powodów, zarzuty kasacyjne naruszenia prawa unijnego w realiach rozpatrywanej sprawy, nie mogą być przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

36 W konsekwencji brak jest postaw prawnych, aby występować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem, które zostało zawarte w skardze kasacyjnej. Z pytaniem prawnym Sąd może wystąpić jedynie w przypadku, gdy odpowiedź TSUE ma wpływ na interpretację stosowanych w sprawie przepisów prawnych. Powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa unijnego, z przyczyn wyżej podanych, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł poddać badaniu.

37 W sprawie brak jest również podstaw do zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na zawisłe przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy K 51/16 oraz K 54/16. Zakres tych spraw nie odnosi się bowiem do przedmiotu postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej w niniejszym postępowaniu.

38 W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.