Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2019 r., II FSK 410/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2019 r., II FSK 410/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 534/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 4 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 534/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (dalej: "SKO") z 4 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2009, oddalił skargę.

3 Przedstawiając stan sprawy Sąd l instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 28 listopada 2014 r., nr [...], powołując się na art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), SKO nadało rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji z dnia 27 listopada 2014 r. nr [...], określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r.(decyzja wydana w wyniku wznowienia postępowania). SKO w uzasadnieniu postanowienia wskazało, że do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 rok tj. 31 grudnia 2014 r., pozostało mniej niż 3 miesiące, a zatem spełniona została przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, którą określa art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Odnosząc się do drugiej przesłanki, określonej w art. 239b § 2 O.p., SKO stwierdziło, że okoliczności wydania decyzji z dnia 27 listopada 2014 r., a także inne informacje znane organowi podatkowemu z urzędu skłaniały do wniosku, że uchylenie się przez skarżącą od obowiązku zapłaty podatku było wysoce prawdopodobne. SKO wskazało m.in., że na etapie pierwotnie prowadzonego postępowania podatkowego spółka odmawiała współpracy z organem podatkowym, a treść składanych przez nią odpowiedzi wskazywała na chęć opóźnienia wydania decyzji kończącej postępowanie wymiarowe. Zdaniem SKO, o wysokim prawdopodobieństwie dążenia do uchylenia się od ciężaru podatkowego świadczyła także informacja otrzymana od Wójta Gminy W. o braku uregulowania przez spółkę zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. przed upływem terminu przedawnieniu. Ponadto SKO wskazało, że wobec spółki prowadzone są postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez innych wierzycieli. W obliczu zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznano opisane zachowania za uzasadniające istnienie poważnej obawy, że podatnik nie wykona zobowiązania określonego decyzją z dnia 27 listopada 2014 r.

4 Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, SKO postanowieniem z 4 marca 2016 r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie uznając je za prawidłowe.

5 Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 P.p. przez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji SKO nie zostanie przez spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia oraz o zwrot kosztów postępowania.

6 W odpowiedzi na skargę, SKO podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie.

7 Sąd I instancji we wskazanym na wstępie wyroku stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a."). WSA w Białymstoku uznał za słuszne stanowisko SKO, że w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji SKO z 27 listopada 2014 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd I instancji wyjaśnił, że do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres czasu (niewiele ponad miesiąc), więc została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 O.p. Sąd I instancji za okoliczności uprawdopodabniające, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane uznał czynności podejmowane przez spółkę w trakcie toczącego się postępowania wymiarowego uzasadniające tezę, że ich celem było dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego przez nieuzasadnione przedłużanie postępowania. Spółka odmawiała współpracy z organem podatkowym, a treść składanych przez nią pism wskazywała na dążenie do opóźnienia wydania decyzji kończącej postępowanie. O braku woli współpracy z organami podatkowymi świadczyło również zachowanie spółki w toku postępowania odwoławczego, gdzie już po wyznaczonym terminie nie udzieliła ona pełnej odpowiedzi na postawione pytania oraz przesłała nieczytelny plik pdf zawierający kopię wykazu środków trwałych. Żądanych informacji podatnik nie przedstawił również, mimo skierowania do niego przez organ kolejnego wezwania. W postanowieniu wskazano okoliczności potwierdzające brak współdziałania spółki z organami podatkowymi w toku prowadzonych postępowań i dążenie do ich przedłużenia. Zdaniem Sądu I instancji, o wysokim prawdopodobieństwie dążenia do uchylenia się od ciężaru podatkowego świadczyła także informacja otrzymana od Wójta Gminy W. (pismo z 26 lutego 2014 r.). Organ ten wskazał, że wstrzymał się z nadaniem biegu tytułowi wykonawczemu dotyczącemu zobowiązania podatkowego skarżącej wynikającego z decyzji z 16 grudnia 2013 r. określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r., licząc na dobrowolne uregulowanie należności przez spółkę. Skarżąca tego zobowiązania jednak nie zapłaciła, a po dniu 31 grudnia 2013 r. uległo ono przedawnieniu. Zdaniem Sądu SKO zasadnie powołało się na znane mu z urzędu przypadki prowadzenia wobec spółki postępowań egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez innych wierzycieli (potwierdzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. np. sprawa nr [...]). W ocenie Sądu I instancji, przedstawione zachowania w pełni uzasadniały obawę, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia 27 listopada 2014 r. może nie zostać wykonane. Tym samym za bezzasadne Sąd I instancji uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 4 i art. 239b § 2 O.p.

8 W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca w skardze kasacyjne Sądowi I instancji zarzuciła naruszenie:

9 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Burmistrza C. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia;

10 2. prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Burmistrza C. rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

11 SKO nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

14 Istota sporu jaki zaistniał w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., a w szczególności, czy organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek tj. musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. Po drugie musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 tej ustawy. Bezsporne jest, że w rozpoznanej sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej był krótszy niż 3 miesiące.

15 Zgodnie z art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 tej ustawy. W przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, iż podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 441/14). Zatem, jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia.

16 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, SKO w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu je poprzedzającym zasadnie wskazało na sposób postępowania skarżącej w toku postępowania podatkowego, jako okoliczność uzasadniającą przypuszczenie, że Skarżąca dobrowolnie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zapłaci zobowiązania określnego decyzją z dnia 27 listopada 2014 r. Uchylanie się przez skarżącą od udzielenia organom podatkowym informacji dotyczących przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2009 i 2008 świadczy o tym, że skarżąca nie godziła się z wymiarem uzupełniającym. Okoliczność ta uzasadniała przypuszczenie, że skarżąca nie dokona dobrowolnej zapłaty podatku na podstawie decyzji wymiarowej wydanej w I instancji. Także podnoszona przez SKO okoliczność braku zapłaty zobowiązania podatkowego należnego Gminie W. oraz prowadzenie w stosunku do skarżącej postępowań egzekucyjnych przez inne organy stanowiły okoliczności uprawdopodobniające przypuszczenie, że skarżąca przed upływem terminu przedawnienia nie zapłaci zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła ww. decyzja.

17 W niniejszej sprawie należało też mieć na uwadze także możliwość wniesienia przez skarżącą odwołania do decyzji z dnia 27 listopada 2014 r. Zagadnienie zakwalifikowania postępowania odwoławczego, jako przesłanki uprawdopodobniającej brak zapłaty zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2974/16; z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2201/16; z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 2059/16; z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1542/16, w wyroku z 14 grudnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 3613/16 oraz w wyroku z 8 stycznia 2019 r. o sygn. akt II FSK 3605/16 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są w bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych stwierdzono, że wniesienie odwołania od decyzji podatkowej może być okolicznością świadczącą o tym, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie zapłacone. Dotyczy to sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, w pełni podziela to stanowisko.

18 Okolicznością, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem może zostać uruchomione postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Odwołanie od decyzji nie może bowiem być instrumentem prowadzącym w rezultacie do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, że art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Zaznaczano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, www.orka.sejm.gov.pl, wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2903/13 i z dnia 13 grudnia 2013 r. o sygn. akt I FSK 1807/12).

19 Złożenie odwołania może doprowadzić do niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją. Warunkiem jest, by spodziewany czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego z zachowaniem terminów, o których mowa w O.p., przekraczał okres pozostały do przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 227 § 1 O.p. okres w, którym organ pierwszej instancji przekaże odwołanie do organu drugiej instancji może wynieść 14 dni. Stosownie do art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy w podstępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Do wydłużenia postępowania odwoławczego może też przyczynić się postawa strony, bowiem podatnik może podejmować czynności, które wydłużą załatwienie sprawy np. składać wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 229 O.p. lub wniosek o przeprowadzenie rozprawy (art. 200a § 1 pkt 2 O.p.). Przypomnieć w tym miejscu należy, że samo sporządzenie i podpisanie decyzji (również jej wyekspediowanie przez organ) przed terminem, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., nie przesądza o tym, że została ona wydana przed upływem terminu przedawnienia. Decyduje o tym data jej doręczenia adresatowi (art. 212 O.p.).Tak długo jak decyzja nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej (zob. wyroki NSA: z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 i z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3188/16). Zatem oceniając wpływ złożenia odwołania na możliwość przedawnienia się zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji organu I instancji należy brać pod uwagę także czas potrzebny na doręczenie decyzji organu odwoławczego.

20 Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy i ustanowione nimi terminy dokonania czynności urzędowych w postępowaniu odwoławczym oraz konieczność doręczenia decyzji organu odwoławczego, należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie uzasadnione było także przypuszczenie, że jeżeli skarżąca wniesie odwołanie od decyzji z dnia 27 listopada 2014 r. to może dojść do sytuacji, w której w chwili upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją w obrocie funkcjonować będzie jedynie nieostateczna decyzja. W takiej sytuacji bez nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 O.p. niemożliwe byłoby wyegzekwowanie zobowiązania wynikającego z tej decyzji nawet gdyby odwołanie miało okazać się bezzasadne. Przypuszczenie to uzasadnia okoliczność doręczenia ww. decyzji skarżącej w dniu 1 grudnia 2014 r. W tej sytuacji nawet przy maksymalnym dążeniu do załatwienia sprawy w jak najkrótszym czasie prawdopodobne było to, że organ nie zdąży doręczyć decyzji odwoławczej i zastosować na jej podstawie środki egzekucyjne przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją.

21 Mając na uwadze powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że SKO i Sąd I instancji prawidłowo w rozpoznanej sprawie przyjęły, że w stanie faktycznym sprawy wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 239b § 2 O.p. W tym stanie rzeczy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnego zastosowania tego przepisu był bezzasadny.

22 Skarżąca naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 O.p. upatrywała w przyjęciu przez SKO przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia za istotne okoliczności, które w jej ocenie nie uprawdopodobniały niewykonania przez nią zobowiązania, którego dotyczyło to postanowienie. W świetle przedstawionych powyżej wniosków w sprawie niewątpliwie wystąpiły okoliczności, do których odnosi się art. 239b § 2 O.p. Oznacza to, że organ przyjął za podstawę zaskarżonego postanowienia właściwe okoliczności faktyczne oraz, że wyjaśnił stan faktyczny sprawy w sposób pozwalający na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Zatem także ten zarzut skargi kasacyjnej był bezzasadny.

23 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.