Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2017 r., II FSK 4099/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2017 r., II FSK 4099/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1138/13 w sprawie ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1138/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie kary porządkowej.

3 Sąd orzekł na podstawie następującego stanu faktycznego:

4 Dyrektor Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 9 lipca 2013 r., nałożył na R. S. - pełnomocnika "M." spółka z o.o. w likwidacji, z siedzibą w C., karę porządkową w wysokości 500 zł za nieprzedłożenie żądanych dokumentów oraz za niezłożenie wyjaśnień. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że organ wezwał spółkę reprezentowaną przez radcę prawnego R. S. - do wydania w terminie 12 dni od dnia otrzymania wezwania:

5 - wydruku konta rozrachunków za 2009 r. z "J." J. W.,

6 - oryginałów faktur VAT za 2009 r. dokumentujących transakcje ww. firmy,

7 - dokumentów wagowych, magazynowych za 2009 r.,

8 - dokumentów kasowych, bankowych za 2009 r.

9 Ponadto, organ zwrócił się o udzielenie wyjaśnień, kto ze strony spółki uczestniczył w 2009 r. w transakcjach z "J." J. W., a w szczególności:

10 - nawiązał kontakt z J. W. lub inną osobą z "J." z podaniem sposobu, miejsca i okoliczności,

11 - przyjmował towar z podaniem miejsca i sposobu załadunku-rozładunku,

12 - odbierał faktury z podaniem, kto je dostarczał,

13 - transportował towar z podaniem środka transportu,

14 - dokonywał płatności z podaniem sposobu, miejsca oraz osoby.

15 W odpowiedzi na niniejsze wezwanie, likwidator spółki P. P., pismem z dnia 21 czerwca 2013 r. przesłał do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. jedynie kopię spisu i opisu rzeczy sporządzonego przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B. z zatrzymania oryginałów dokumentów i wydruków dotyczących firmy "J." J. W.

16 W związku z niewykonaniem wezwania i nieprzedłożeniem wydruku konta rozrachunków za 2009 r. z "J." J. W. i dokumentów wagowych, magazynowych za 2009 r. dotyczących transakcji z "J." J. W. oraz za niezłożenie wyjaśnień, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał opisane na wstępie postanowienie.

17 Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Podkreślił, że organ kontroli skarbowej nałożył karę porządkową na R. S. za nieprzedłożenie części dokumentów oraz za niezłożenie wyjaśnień. W ocenie organu odwoławczego złożenie wyjaśnień oraz wydruków prowadzonych przez spółkę kont rachunkowych nie kolidowało w żaden sposób z zatrzymaniem oryginałów dokumentów przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Pełnomocnik spółki nie przedstawił żadnej argumentacji wskazującej na niemożliwość wykonania wezwania w przedstawionym zakresie. Nie wystąpił również do organu pierwszej instancji o wyznaczenie dodatkowego terminu, dogodnego do przedłożenia żądanych dokumentów i wyjaśnień. Samo stwierdzenie o przekazaniu mandantowi, tj. spółce w likwidacji informacji o wezwaniu organu kontroli skarbowej i terminie jego wykonania nie stanowi wystarczającego argumentu przeciw możliwości nałożenia kary porządkowej.

18 W skardze do WSA w Poznaniu pełnomocnik spółki wskazał, że decydujące znaczenie ma właściwe odczytanie przesłanek nakładania kary porządkowej zarówno na stronę, jak i jej pełnomocnika, oraz określenie jej wysokości. Ustalony stan faktyczny sprawy prowadzi do wniosku, że pełnomocnik strony nie uchybił przesłankom art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 20.12 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", gdyż wskazał uzasadnione przyczyny, dla których nie było możliwe złożenie dokumentów - mianowicie przekazanie dokumentów ABW Delegatura w B., ponadto poinformował stronę o wezwaniu z dnia 5 czerwca 2013 r. Nieudzielanie żądanych przez organ informacji nie stanowi żadnego z wymienionych w art. 262 § 1 O.p. zdarzeń skutkujących nałożeniem kary porządkowej. Pełnomocnik nie posiada dokumentów, o które wzywa organ kontroli, z uwagi na zatrzymanie tych dokumentów przez organ Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B. Pełnomocnik nigdy nie poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. by wspominane dokumenty posiadał. Nie może przedłożyć dokumentów, których nie posiada. Odmienne założenie czyniłoby wymaganie od pełnomocnika strony niemożliwego. Pełnomocnik nie wyręczy strony z działań, które musi ona podjąć osobiście.

19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę stwierdził, m.in. że zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przy czym działanie przez pełnomocnika nie jest możliwe, gdy charakter dokonywanych czynności wymaga osobistego działania strony. Z kolei obowiązek osobistego działania strony może wynikać z przepisów prawa, z postanowienia organu prowadzącego postępowanie albo z charakteru czynności procesowych. Niekiedy z nazwy i charakteru pewnych czynności postępowania podatkowego wynika na pozór, że powinny być one składane osobiście. Tak jest np. w przypadku zeznań i deklaracji podatkowych składanych w toku postępowania. Jednak tylko na pozór mają one charakter czynności o charakterze wyłącznie osobistym. Nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby zeznanie złożył w toku postępowania pełnomocnik. Nie oznacza to jednak, że wynikające z prawa materialnego obowiązki przeniesione są w ten sposób na pełnomocnika. Działa on w takim wypadku w imieniu i na rachunek podatnika. Czynności jakich dokonania żądał od pełnomocnika organ w zakresie przedstawienia chociażby wydruku konta rozrachunków czy dokumentów wagowych i magazynowych za 2009 r. z "J." J. W. nie należą do czynności, które wymagają osobistego działania strony. Skarżący jako profesjonalny pełnomocnik w ramach umocowania mógł udać się do siedziby spółki i dokumenty te przygotować. Mógł też w okresie jaki upłynął od wezwania do wydania spornego postanowienia o ukaraniu zwrócić się do likwidatora spółki o udzielenie pisemnych wyjaśnień dla organu. W sytuacji zaś, gdy ich nie uzyskał winien o tym powiadomić organ. Pełnomocnik mógł też wystąpić do organu I instancji o wyznaczenie dodatkowego terminu dogodnego do przedstawienia żądanych dokumentów i wyjaśnień. Tymczasem skarżący poprzestał tylko na poinformowaniu spółki o powyższym wezwaniu. W odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, należy przyjąć, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria.

20 Zdaniem sądu bezczynność skarżącego w przedmiotowej sprawie wyczerpała dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2 O.p., była bowiem bezzasadną odmową złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów. Informacji, których domagał się organ, mógł udzielić pełnomocnik spółki przynajmniej w zakresie dostarczenia dokumentów, zaś w przypadku uznania, że są trudności co do uzyskania pozostałych informacji, przy zachowaniu należytej staranności jakiej należy wymagać od profesjonalnego pełnomocnika, winien o tym powiadomić organ. Pełnomocnik, podejmując się reprezentacji podmiotu przed organem kontroli skarbowej winien zdawać sobie sprawę z ciążących na nim obowiązków oraz konsekwencji wynikających z ich niewypełnienia.

21 W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia skarżący zarzucił:

22 - naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 136 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej: "u.k.s.", poprzez ich niewłaściwą interpretację i w konsekwencji bezpodstawne uznanie ukarania pełnomocnika karą porządkową za odpowiadające prawu,

23 - naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – dalej "P.p.s.a.", w zw. z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez niedziałanie przez organy skarbowe na podstawie przepisów prawa, a także w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

24 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Zaskarżony wyrok mimo częściowo nieprawidłowego uzasadnienia odpowiada prawu. Nieprawidłowość dotyczy uznania za zgodne z prawem nałożenia kary porządkowej za nieprzedłożenie dokumentów. Otóż art. 155 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. nie dawał organom podatkowym instrumentu prawnego do zobowiązania strony lub innych osób do przedłożenia dokumentów pod rygorem ukarania karą porządkową na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Odmowy złożenia dokumentów nie można traktować jako odmowy osobistego udziału w innej określonej czynności. Pojęcie "określonej czynności", o którym mowa w art. 155 § 1 o.p. należy rozpatrywać łącznie ze słowem "osobiście", bowiem ustawodawca z pojęciem tym wiąże obowiązek osobistego podjęcia określonej czynności. Takie stanowisko znalazło się m.in. w wyroku NSA z 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3111/14 (orzecznictwo.nsa.pl) a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela.

27 Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na prawidłowość zaskarżonego wyroku. Przyczyną bowiem nałożenia kary porządkowej było nie tylko nie przedłożenie żądanych dokumentów ale także nie udzielenie wyjaśnień, kto ze strony spółki uczestniczył w 2009 r. w transakcjach z "J." J. W., a w szczególności:

28 - nawiązał kontakt z J. W. lub inną osobą z "J." z podaniem sposobu, miejsca i okoliczności,

29 - przyjmował towar z podaniem miejsca i sposobu załadunku-rozładunku,

30 - odbierał faktury z podaniem, kto je dostarczał,

31 - transportował towar z podaniem środka transportu,

32 - dokonywał płatności z podaniem sposobu, miejsca oraz osoby.

33 W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, nałożenie kary porządkowej z uwagi na nieudzielenie wyjaśnień było prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to podziela. Dalsze rozważania dotyczyć będą tej części skargi kasacyjnej, która odnosi się do tej kwestii.

34 W sprawie bezspornym jest, że wspomniane wyjaśnienia nie zostały udzielone. Jednak zdaniem skarżącego nie można oczekiwać od pełnomocnika złożenia wyjaśnień w materii znanej stronie. Jego zadaniem było jedynie przekazanie wezwania mocodawcy. W sytuacji, w której strona została poinformowana o żądaniu organu podatkowego i nie zgłaszała żadnych zastrzeżeń odnośnie jego realizacji, to pełnomocnik nie jest zobowiązany do nadzorowania wykonania obowiązku przez stronę.

35 Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Opisuje on bowiem rolę pełnomocnika do doręczeń, którego podstawowym zadaniem jest właśnie przekazywanie korespondencji, w tym wezwań, stronie postępowania. Z treści pełnomocnictwa znajdującego się w aktach podatkowych wynika, że skarżącemu udzielono pełnomocnictwa ogólnego. Polega ono na zastąpieniu, wyręczeniu strony w trakcie postępowania w znacznie większym zakresie.

36 Zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

37 Zatem przedmiotem pełnomocnictwa są "działania" strony w postępowaniu podatkowym. Działania te obejmują zarówno czynności procesowe strony, jak i oświadczenia wiedzy oraz czynności techniczne. Z kolei obowiązek osobistego działania strony może wynikać z przepisów prawa, z postanowienia organu prowadzącego postępowanie albo z charakteru czynności procesowych. Przykładem czynności, w której z istoty rzeczy nieodzowne jest osobiste uczestnictwo strony w czynności, jest składanie przez taką osobę zeznań w toku postępowania.

38 Złożenie wyjaśnień, takich jak w wezwaniu z 5 czerwca 2013 r. nie jest działaniem o charakterze wymagającym osobistego działania strony. Jest jedynie oświadczeniem wiedzy. Podkreślić dodatkowo należy, że wezwanie organu w tym zakresie zostało całkowicie zignorowane. Słusznie zauważył Sąd I instancji, że skarżący jako profesjonalny pełnomocnik w ramach umocowania mógł zwrócić się do likwidatora spółki o udzielenie pisemnych wyjaśnień dla organu. W sytuacji zaś, gdy ich nie uzyskał winien o tym zawiadomić organ.

39 W niniejszej sprawie poza sporem jest okoliczność, że organ podatkowy wezwał stronę m.in. do złożenia wyjaśnień przez pełnomocnika lub na piśmie i było to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy (art. 155 § 1 O.p.). W sytuacji braku reakcji strony i jej pełnomocnika, organ prawidłowo zastosował art. 262 § 1 pkt 2 O.p. i nałożył na pełnomocnika karę porządkową. Słusznie bowiem uznał, że zachowanie strony i jej pełnomocnika jest bezzasadną odmową złożenia wyjaśnień.

40 Jako niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Wynikające z art. 120 - 122 O.p. obowiązki organu podatkowego nie stoją w sprzeczności z jego uprawnieniem do skorzystania z art. 155 § 1 O.p. Warunkiem jest jednak to, aby wskazane w tym przepisie wezwanie było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

41 Z uzasadnienia skargi kasacyjnej (jak i wcześniejszym pism odwoławczych) nie wynika, aby zdaniem jej autora, wezwanie do złożenia wyjaśnień było zbędne dla ww. celów. Nie kwestionuje on zatem samej zasadności wezwania.

42 Z kolei powodem nałożenia kary porządkowej był brak reakcji strony i jej pełnomocnika na wezwanie do udzielenia wyjaśnień. Organ podatkowy nie mógł dokonać kontroli, czy odmowa złożenia wyjaśnień była zasadna czy też nie, ponieważ ani strona ani jej pełnomocnik nie uzasadnili przyczyny zignorowania wezwania. Przyczyną tą mógł być np. brak możliwości uzyskania stosownej wiedzy.

43 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenia o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.