Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 408/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 408/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Usług ... "I." spółki z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 843/06 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Usług ... "I." spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Usług ... "I." spółki z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 843/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Przedsiębiorstwa "I." spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.

3 Ze stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 24 października 2006 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 17.918 zł. Jak skonstatował wzmiankowany administracyjny organ pierwszej instancji, spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu premii podatkowej o kwotę 53.797,77 zł, do której nie na nabyła prawa. W księgach rachunkowych za rok 2002 brak było bowiem zapisów księgowych stwierdzających odpisanie wierzytelności nieściągalnych albo utworzenie rezerw (dokonanie odpisów aktualizacyjnych) na ich pokrycie w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Dlatego też organ podatkowy uznał, że spółka nie wypełniła warunku określonego w art. 5 ust. 1 i art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.; zwanej dalej: ustawą o restrukturyzacji) do skorzystania z premii podatkowej.

4 Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia 29 stycznia 2007 r., utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję, podtrzymując stanowisko, wnioski oraz argumentację organu pierwszej instancji.

5 Od powyższej decyzji kończącej postępowanie administracyjne spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Spółka wskazała na zarzut naruszenia art. 291 § 2, 121 § 1, art.122, art.123 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), art. 2, 84, 217 Konstytucji RP, a także art. 5 i 23 ustawy o restrukturyzacji.

6 W odpowiedzi na skargę podatkowy organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, że prawo do premii podatkowej przysługuje przedsiębiorcy po spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 5, art. 23-25 ustawy o restrukturyzacji. Spółka nie wypełniła warunku określonego w art. 23 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ponieważ w księgach rachunkowych spółki za rok 2002 brak było zapisów księgowych potwierdzających odpisanie wierzytelności nieściągalnych lub utworzenie rezerw (dokonanie odpisów aktualizacyjnych) na ich pokrycie w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Jak zaakcentował Sąd - brak zapisu w księgach rachunkowych potwierdza sama spółka w wystąpieniach do organów podatkowych wskazując, że "popełniła oczywistą pomyłkę, która w sposób niezawiniony nie wpływa na istotę rozliczenia podatkowego podatnika zaistniałą we wniosku restrukturyzacyjnym".

8 W konsekwencji oceniono w motywach orzeczenia, że spółka nie nabyła w 2002 r. prawa do premii podatkowej w wysokości 53.797,77 zł.

9 Sąd wojewódzki nie podzielił także stanowiska strony skarżącej co do naruszenia przepisów postępowania. Organ pierwszej instancji, przeprowadzając dwa postępowania: kontrolne i podatkowe, włączył zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy bez formalnego "przekazania"' do postępowania podatkowego w tym samym przedmiocie, to jest zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. To, że czynności kontrolne i postępowanie podatkowe prowadzone były przez osoby z innych komórek organizacyjnych Urzędu Skarbowego w O., nie zmienia faktu, że wykonywały je w imieniu tego samego organu, którym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.. Zdaniem Sądu, nie było podstaw do przekazywania sobie samemu przez ten sam organ materiału dowodowego, jakim był protokół kontroli.

10 Za niezasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie zastrzeżeń do protokołu kontroli, ponieważ podatnik został poinformowany pismem z dnia 26 czerwca 2006 r., z zachowaniem terminu 14 dni, że złożone zastrzeżenia do protokołu kontroli będą rozpatrywane w ramach prowadzonego postępowania podatkowego i przysługuje mu możliwość skorygowania deklaracji.

11 W konsekwencji Sąd uznał także, że nie doszło do naruszenia art. 2, 84 i 217 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej

12 Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku złożyła spółka i wskazała, na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), na następujące zarzuty:

13 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i złą

14 interpretację przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, a w szczególności art. 5 i 23 tej ustawy w zakresie wymogów zastosowania premii podatkowej dla

15 przedsiębiorców, tj. pominiecie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu

16 przy interpretacji przepisów całkowicie woli ustawodawcy nakierowanej przedmiotową ustawą w zakresie doraźnej pomocy przedsiębiorczości jako zjawisku społeczno - gospodarczemu, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu traktuje premię podatkową tylko jako ulgę podatkową, i przy możliwości zastosowania premii podatkowej formalizuje postępowanie w sposób analogiczny -jak przy stosowaniu szczególnych ulg podatkowych, co niezgodne jest z art. 2, 84 i 217 Konstytucji RP;

17 2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez pozostawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w obrocie prawnym decyzji jako aktu administracyjnego indywidualnego, wobec faktu niezastosowania się organu podatkowego I instancji do normy prawnej wynikającej z art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji wymiarowej w trybie rażącego naruszenia prawa, tj. z naruszeniem art. 2, 84 i 217 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej, co zbagatelizował zarówno organ odwoławczy jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wydanym orzeczeniu, stosując złą interpretacje przepisów prawa w tym zakresie.

18 Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego

19 rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

20 Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

21 Po terminie do wniesienia skargi kasacyjnej pełnomocnik spółki wystąpił w pismem nazwanym uzupełnieniem skargi kasacyjnej, w którym stwierdził i wywodził, że wydana w trybie art. 123 Konstytucji RP ustawa restrukturyzacyjna jest niekonstytucyjna.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

23 Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

24 Na początek skonstatować należy nieprawidłowość, w tym niepełność, przedstawionego zarzutu kasacyjnego (pkt 2. petitum skargi kasacyjnej) naruszenia prawa procesowego.

25 W obszarze kwestii tej dotyczącym wnoszący kasację nie precyzuje w zarzucie prawnie znaczącej dla art. 174 p.p.s.a. formy naruszenia prawa.

26 Jeżeli nawet wyinterpretować, że w niewypowiedzianej jednoznacznie intencji skarżącego naruszenie przepisów postępowania nastąpić miało na skutek niewłaściwego ich zastosowania, bądź bezpodstawnej odmowy zastosowania, to jednak zapisy tej treści w zarzucie dotyczącym wymienionych unormowań nie występują. Jeśli natomiast naruszenie przepisów prawa procesowego polegać miało na błędnej ich wykładni, na co wskazywać mogą ostatnie słowa analizowanego zarzutu nr 2, to podnieść należy, że podstawa kasacyjna w postaci błędnej wykładni przepisów postępowania nie jest przewidziana w adekwatnym do omawianej problematyki unormowaniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

27 Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że przywołując w zarzucie kasacyjnym przepisy procedury administracyjnej autor kasacji nie wskazał w niej unormowań, które mógł stosować, a więc i naruszyć, sąd administracyjny. Zważyć bowiem należy, że postępowanie przed sądami administracyjnymi nie jest jakąkolwiek formą, postacią czy też kontynuacją postępowania administracyjnego, w szczególności skarga kasacyjna nie jest kolejnym odwołaniem od decyzji administracyjnej.

28 Sąd administracyjny nie jest adresatem regulacji prawnych postępowania administracyjnego ani też podmiotem stosującym unormowania postępowania administracyjnego. Sąd administracyjny w ramach sprawowania wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę legalności wykonywania administracji publicznej w zaskarżonych indywidualnych sprawach bada wprawdzie prawidłowość stosowania prawa procesowego w postępowaniu administracyjnym, ale czyni to nie na podstawie przepisów postępowania administracyjnego lecz na podstawie przepisów postępowania sądowego. Przywołać w tym miejscu na przykład należy unormowanie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania sądowego uniemożliwia merytoryczną kontrolę kasacyjną przeprowadzonych i przedstawionych na ich podstawie ocen prawnych Sądu pierwszej instancji w przedmiocie stosowania przepisów postępowania administracyjnego w tymże postępowaniu. Przypomnieć bowiem wnoszącemu skargę kasacyjną należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W powyższym kontekście zauważyć także potrzeba, że autor kasacji nie podniósł w niej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na podstawie którego mógłby polemizować z poprawnością, prawidłowością i zupełnością uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

29 Z tych powodów zarzut kasacyjny naruszenia powołanych w nim przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu postępowania podatkowego nie mógł zostać uwzględniony.

30 Formalnie wadliwie skonstruowany i przedstawiony został również zarzut kasacyjny odnoszący się do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli naruszenia prawa materialnego.

31 Podnosząc określony zarzut kasacyjny należy odnieść go do konkretnego naruszenia prawa w sprawie, kwalifikując na podstawie odpowiedniego unormowania wynikającego z adekwatnego w określonym przedmiocie zapisu prawnego - przepisu czy też innej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego. Nie można więc ogólnikowo zarzucać, jak czyni to wnoszący skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, naruszenia całej ustawy ( o restrukturyzacji ), tym bardziej, że organy podatkowe nie stosowały, a Sąd pierwszej instancji nie oceniał zastosowania wszystkich jej przepisów. Następne wskazanie przepisów art. 5 i art. 23 ustawy o restrukturyzacji także nie jest dostatecznie precyzyjne. Na wzmiankowany art. 5 składają się dwa ustępy, w tym jeden czteropunktowy, art. 23 obejmuje także dwa ustępy - pierwszy składający się z dwóch, a drugi z trzech punktów, z których jeden posiada dwa podpunkty; z kasacji nie wynika precyzyjnie: której z przywołanych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego i wynikającej z niej regulacji prawnej zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy.

32 Gdyby jednak przyjąć, że wywody i argumentacja skarżącego dotyczyć miały błędnej wykładni operatywnej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji w - uprawnionym na podstawie art. 5 ust. 2 - związku z art. 23 ust. 2 pkt 1 wymienionej ustawy, to ocenić należy, że skarga kasacyjna jest niezasadna.

33 Premia podatkowa z art. 5 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji jest prawem podatnika wywodzonym z jego wierzytelności, co do których winny być jednak spełnione określone warunki. Pierwszymi z nich są wymogi wynikające z pkt 1 - 4 przywołanego unormowania art. 5 ust. 1. Premia podatkowa nie jest bezwarunkowym uprawnieniem nabytym na podstawie ustawy - przed spełnieniem wynikającym z niej warunków uzyskania tego prawa i możliwości jego wykorzystania. W analizowanym kontekście podkreślić następnie należy, że, na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, zasady korzystania z premii podatkowej, o której mowa w ust. 1, określają przepisy jej rozdziału 3. W rozdziale 3 ustawy o restrukturyzacji znajduje się przepis art. 23 ust. 2 pkt 1, zgodnie z którym: przedsiębiorcy mogą skorzystać z premii podatkowej pod warunkiem, że wierzytelności, o których mowa w art. 5 ust. 1, zaliczą do końca roku podatkowego rozpoczynającego się w 2002 r., do nieściągalnych albo utworzą na nie rezerwy.

34 Na podstawie art. 25 ust. 1 (tegoż rozdziału 3) ustawy o restrukturyzacji, w zakresie korzystania z premii podatkowej stosuje się przepisy o podatku dochodowym dotyczące wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności, z wyjątkiem przepisów określających zasady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, albo na pokrycie których utworzono rezerwy.

35 Nie można podzielić poglądu, że art. 25 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji wyłącza stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym w zakresie innym, aniżeli przedmiotowo w nim wskazany, to jest dotyczącym uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Podobnie w omawianym przedmiocie orzekł już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2006 r. (II FSK 1183/05; LEX nr 262793). Na podstawie art. 25 ust.1 z obszaru unormowania ustawy o restrukturyzacji nie została wyłączona regulacja prawna art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. , Nr 54, poz. 654 ze zm.), na podstawie której podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Jeżeli więc skarżąca spółka, jak ustaliły i oceniły organy podatkowe, i - oddalając skargę - zaaprobował Sąd pierwszej instancji, nie odpisała wierzytelności, na podstawie których ubiegała się o premię podatkową, jako nieściągalnych, ani też nie utworzyła na nie rezerwy, czego skarżący zgodnymi z prawem zarzutami kasacyjnymi nie zakwestionował, to nie spełniła ona wymogu z art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji w postaci zaliczenia wierzytelności do nieściągalnych albo utworzenia na nie rezerwy, co można było uczynić w sposób określony powołanymi w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "odrębnymi przepisami", to jest przepisami o rachunkowości. Ponieważ wierzytelności, w tym nieściągalne, mają istotny wpływ na podstawę opodatkowania, to, tak samo jak wzmiankowane powyżej rezerwy, powinny, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostać objęte stosownymi zapisami ewidencji rachunkowej podatnika - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie "odrębnymi przepisami" tworzącymi unormowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), tym bardziej, że w związku z przywoływanymi wierzytelnościami podatnik ubiegał się o premię podatkową wywierającą wpływ na podstawę opodatkowania.

36 Nie mogły zostać również uwzględnione zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty w zakresie naruszenia powołanych w nich przepisów Konstytucji RP.

37 Żaden z pozostałych zarzutów kasacyjnych nie został uznany za prawidłowy i/lub uzasadniony. W tym stanie rzeczy więc powoływanie się na unormowania konstytucyjne jest tylko odbiegającą od normatywnego przedmiotu zastosowania prawa w sprawie polemiką ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji.

38 Jeżeli natomiast chodzi o zarzut niekonstytucyjności ustawy o restrukturyzacji, przedstawiony po terminie do wniesienia skargi kasacyjnej, to: po pierwsze, zarzut wniesiony po upływie terminu do złożenia skargi kasacyjnej nie może zostać uznany za zarzut kasacyjny, po wtóre - zarzut ten nie jest uzasadniony.

39 Zważyć należy, że oprócz przywołania art. 123 Konstytucji, który nie mógł stanowić normatywnego elementu rozstrzygania w niniejszej sprawie, argumentujący o niekonstytucyjności nie wskazuje w dotyczącym tej problematyki piśmie procesowym jakiegokolwiek przepisu ustawy zasadniczej i wynikającego zeń standardu konstytucyjnego, które zostały naruszone w odniesieniu do konkretnych, stosowanych w postępowaniu podatkowym i rozważanych w postępowaniu sądowym postanowień ustawy o restrukturyzacji.

40 Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.