Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2015 r., II FSK 405/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2015 r., II FSK 405/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. M. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 469/12 w sprawie ze skargi W. S. M. w W.. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. M. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 29 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, o sygn. akt III SA/Wa 469/12, oddalił skargę W. S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r.

3 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 16 lutego 2010 r. wydał decyzję w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość niepobranego przez Skarżącą podatku od stycznia do grudnia 2004 r. Uzasadniając organ I instancji podniósł, iż Skarżąca przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% z tytułu dodatków funkcyjnych wypłacanych pracownikom dydaktycznym naruszyła art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej : "u.p.d.o.f."). Szkoła złożyła odwołanie od tej decyzji i wniosła na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

4 1.3. Decyzją z dnia 17 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

5 1.4. Skarżąca wywiodła skargę do WSA w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego z art. 21 ust. 1 pkt 39 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

6 1.5. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 3015/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje organu odwoławczego. W ocenie Sądu I instancji zaskarżoną decyzję należało uchylić z powodu wyrażonego w niej przez organ podatkowy błędnego stanowiska w zakresie interpretacji art. 70 § 1 w zw. z art. 71 Ordynacji podatkowej, tj. stwierdzenia, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego możliwe jest orzekanie przez ten organ w jego przedmiocie, jeżeli zobowiązanie to przed upływem terminu przedawnienia wygasło przez zapłatę, tj. w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

7 1.6. Decyzją z dnia 6 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę, uchylił decyzję organu I instancji i orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2004 r. i określił wysokość niepobranego przez stronę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. miesiące w łącznej wysokości 448.799,- zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości niepobranego przez stronę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie kierując się oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia zarzutów zawartych w odwołaniu, przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej jako płatnika za poszczególne miesiące 2004 r. i stwierdził, iż na dzień wydania decyzji, przedawnieniu uległo zobowiązanie podatkowe za styczeń 2004 r. w kwocie 27.678 zł.

8 2.1. Skarżąca wywiodła skargę od tej decyzji do WSA w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r., a także art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzuciła naruszenie prawa materialnego z art. 21 ust. 1 pkt 39 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

9 2.2. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła m. in., iż w jej ocenie organ błędnie dokonał ponownego zbadania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją przyjmując, że w stosunku do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej jako płatnika zastosowanie będzie miał przepis art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 30 czerwca 2005 r. Co za tym idzie nieprawidłowo uznał, iż datą graniczną zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest dzień doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności.

10 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

11 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że począwszy od dnia 1 września 2005 r., wskutek zmian wprowadzonych ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199 ze zm.; zwana dalej : "ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa" ), zmianie uległo brzmienie art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej na takie, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Omawiany przepis art. 70 § 7 pkt 2) Ordynacji podatkowej o treści "termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem" obowiązywał począwszy od 1 stycznia 2003 r. i był adekwatny do przepisów regulujących postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a więc w okresie kiedy sądownictwo administracyjne w polskim porządku prawnym było jednoinstancyjne i orzeczenie sądu z chwilą ogłoszenia (lub doręczenia w określonych przypadkach) było prawomocne. Regulowały to przepisy ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), która to ustawa utraciła moc z dniem 31 grudnia 2003 r. (art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy w sposób prawidłowy przyjął, iż w stosunku do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony skarżącej jako płatnika zastosowanie będzie miał przepis art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 30 czerwca 2005 r., a zatem datą graniczną zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest dzień doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. W rezultacie na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. na dzień 6 grudnia 2011 r., przedawnieniu uległo jedynie zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 2004 r. w kwocie 27.678,00 zł.

12 3.1. W skardze kasacyjnej Szkoła wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej zwana : "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

13 - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 7 pkt 2) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r. przejawiające się w tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że literalna wykładnia powołanego przepisu wskazywała na fakt, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej wygasło na skutek przedawnienia,

14 - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, dalej zwana : "K.p.a.") poprzez zastosowanie na niekorzyść płatnika dyrektywy celowościowej przy ustaleniu treści normy prawnej wynikającej z przepisu art. 70 § 7 pkt 2) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r., wbrew niebudzącemu wątpliwości literalnemu brzmieniu tego przepisu, co narusza zasadę zaufania obywatela do organów administracji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym Sąd winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

15 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

18 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Podkreślić należy, że z uwagi na treść art.183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać czy precyzować zarzutów kasacyjnych.

19 4.3. W pierwszej kolejności za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby odmówiono przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu wydanego przez organ administracji publicznej pod względem legalności lub nie zastosowano przewidzianego prawem środka kontroli. WSA w Warszawie przeprowadził zaś pełne postępowanie sądowoadministracyjne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Podnosząc w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jej autor do przepisów proceduralnych zaliczył art. 70 § 7 pkt 2) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r., który to jest przepisem prawa materialnego i dotyczy instytucji zawieszenia bieg terminu przedawnienia. Poza tym norma prawna, która została poddana kontroli legalności przez WSA w Warszawie wynika z art. 71 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2) Ordynacji podatkowej, gdyż przedmiotem sporu nie była kontrola legalności zobowiązania podatkowego określonego podatnikowi, lecz odpowiedzialność płatnika wynikająca z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, która nie ma charakteru akcesoryjnego i pomocniczego wobec odpowiedzialności samego podatnika. Należy wskazać, że odpowiedzialność płatnika dotycząca obowiązku obliczenia, pobrania i zapłaty podatku przez płatnika wynika z mocy prawa. Obowiązki płatnika i szczegółowe zasady ich realizacji określają poszczególne ustawy podatkowe, w tym u.p.d.o.f., w którym to akcie prawnym instytucja płatnika jest rozbudowana w sposób najszerszy. W konsekwencji, w decyzji o odpowiedzialności płatnika organ podatkowy określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku - pomimo wynikania takiego obowiązku z mocy prawa. Organ podatkowy jedynie potwierdza określone zachowanie (lub raczej brak nakazanego prawem zachowania) płatnika, a decyzja, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, ma charakter deklaratoryjny (por. t. 4 w L. Etel, Komentarz do art. 30 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). W przypadku zatem płatnika ewentualnemu przedawnieniu nie podlega zobowiązanie podatkowe podatnika, lecz zobowiązanie do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. O takim przedawnieniu stanowią też przepisy dotyczące wygasania zobowiązanie płatnika z art. 59 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz biegu, przerwy i zawieszenia terminu przedawnienia, o których stanowi art. 71 Ordynacji podatkowej nakazujący odpowiednie stosowanie m.in. art. 70 do należności płatników. Odpowiedzialność zatem płatnika za własne zobowiązanie z tytułu niedobranych lub niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych trwa co najmniej przez 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zaliczek na podatek. W przypadku zaś powstania okoliczności uzasadniających zawieszenie terminu biegu przedawnienia z art. 70 § 7 pkt 2) Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność ta może trwać odpowiednio dłużej. Pomimo tego wskazana powyżej wadliwość konstrukcyjna zarzutów skargi kasacyjnej pozwala jednak na kontrolę kasacyjną prawidłowej wykładni prawa materialnego z art. 70 § 7 pkt 2) Ordynacji podatkowej. Należy mieć bowiem na uwadze, że linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego - traktująca w sposób sformalizowany wymogi, jakim odpowiadać powinna skarga kasacyjna - uległa istotnej zmianie na skutek liberalnej wykładni podstaw kasacyjnych, postulowanej przez uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaną w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1). W uchwale tej NSA orzekł, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Uwzględniając wynikającą z ww. uchwały liberalizację wymogów formalnych skargi kasacyjnej, Sąd odwoławczy uznał, że mimo ułomności sformułowanego zarzutu, skargę kasacyjną należy w możliwym zakresie rozważyć merytorycznie, o czym szerzej poniżej w pkt 4.4. Zupełnie zaś nie zasługuje na merytoryczne rozpatrzenie zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 K.p.a. Należy podkreślić, że przepis art. 7 K.p.a. nie był w ogóle stosowany przez organy podatkowe, przed którymi postępowanie podatkowe toczy się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie był także przedmiotem żadnej wypowiedzi Sądu I instancji. Systemowe zaś odczytanie art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały całkowicie wadliwie skonstruowane.

20 4.4. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego czy w stosunku do odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranych podatków, o której stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej powinna znaleźć zastosowanie norma prawna, która wynika z treści art. 71 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r., czy też norma wynikająca z treści tego przepisu w brzmieniu po jego nowelizacji, która została dokonana ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę zasługuje co do zasady stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji, że należało w sprawie zastosować normę wynikającą z tego przepisu w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., lecz z zupełnie innych przyczyn, aniżeli wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim należy wskazać, że ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa w art. 21 z kwestii międzyczasowych uregulowała jedynie przerwę bieg terminu przedawnienia przewidując, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Jednakże milczenie ustawodawcy co do zagadnień związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nie oznacza, że należy stosować do nich przepisy dotychczasowe także po tej dacie. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca może dowolnie regulować kwestię przedawnienia roszczeń. Nie wpływa to w żaden sposób na wysokość zobowiązania, gdyż nadal zobowiązanie dłużnika jest w stałej wysokości. Nie istnieje także po stronie osób zobowiązanych do zapłaty podatków żadne "prawo do przedawniania", które jako prawo nabyte dłużnika podlegałoby ochronie. W związku z tym skoro w trakcie biegu terminu przedawnienia następuje nowelizacja przepisów dotyczących instytucji przedawnienia, należy stosować nowe przepisy. Jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., w sprawie P 26/10 (publ. OTK-A 2011/5/43), na gruncie prawa publicznego i wynikających zeń ciężarów i świadczeń publicznych, do których stosuje się art. 84 Konstytucji RP, nie ma konstytucyjnych przeszkód, by ustawodawca modyfikował zasady przedawniania zobowiązań, a nawet wydłużał pierwotnie ustalone terminy, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może to odnosić się do zobowiązań już wygasłych na podstawie przepisów dotychczas obowiązujących. Innymi słowy, dopóki zobowiązanie skutecznie nie wygasło, dopóty prawodawca ma możliwość modyfikacji instytucji przedawnienia. Taka zmiana nie stanowi niedopuszczalnej ingerencji w prawa nabyte, chronione przez art. 2 Konstytucji RP. Stanowisko to, co do zasady zostało podtrzymane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), w którym podkreślono z powołaniem się na dotychczasowe orzecznictwo, że z treści przepisów dotyczących przedawnienia nie można wyprowadzać konstytucyjnego prawa do przedawnienia, czy choćby ekspektatywy takiego prawa, gdyż przedawnienie nie jest podmiotowym prawem konstytucyjnym. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sadów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z dnia 27 stycznia 2015 r., w sprawie II FSK 3031/12 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, z dnia z dnia 21 marca 2014 r., w sprawie II FSK 815/12, publ. LEX nr 1447076 oraz z dnia 20 stycznia 2009 r., w sprawie II GSK 651/08, publ. LEX nr 478701) jak i Sądu Najwyższego (por. np. uchwałę SN z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I UZP 4/08, publ. LEX nr 396249 oraz uchwałę SN z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt II UZP 5/08, publ. LEX nr 396253).

21 4.6. Biorąc to pod uwagę oraz niekwestionowany fakt, że z treści wyroku Sądu I instancji wynika, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do WSA w Warszawie doszło po raz pierwszy w dniu 13 października 2008 r., to należało do zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym w tej dacie. Nie zachodzi zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzeczność wykładni analizowanego przepisu art. 71 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2) Ordynacji podatkowej opierająca się na jego literalnym brzmieniu zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z zaprezentowaną powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rezultacie w sprawie zastosowanie powinien znaleźć znowelizowany art. 70 § 7 pkt 2) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

22 4.7. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

23 -----------------------

24 1