Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2016 r., II FSK 3999/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2016 r., II FSK 3999/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie O. [...] S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 534/13 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie O. [...] S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 19 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2013 r. o sygn. I SA/Rz 534/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę T. [...] S.A. w W. (dalej: skarżąca, podatnik lub spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. (dalej: SKO lub organ odwoławczy) z dnia 19 października 2010 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie).

4 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Rzeszowie podał, że w złożonej deklaracji w podatku od nieruchomości na 2008 r. spółka zadeklarowała łączną kwotę podatku w wysokości 41.750 zł. Wyjaśniła, że linia kablowa umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest budowlą, a zatem nie podlega opodatkowaniu.

5 2.2. Burmistrz Gminy i Miasta U. (dalej: organ pierwszej instancji) wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z dnia 14 czerwca 2010 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 68.134 zł.

6 2.3. W wyniku rozpoznania odwołania decyzją z dnia 19 października 2010 r. SKO utrzymało w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny jest bezsporny i nie wymagał przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Sporna jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa. Według organu odwoławczego, brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, ponieważ stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.).

7 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie (Sądem pierwszej instancji).

8 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Rzeszowie, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), gdyż organ nie wykazał nieprawidłowości deklaracji; (2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie; (3) art. 210 § 4 o.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, które nie stanowią budowli.

9 3.2. Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

10 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (Sądu pierwszej instancji).

11 4.1. W ocenie WSA w Rzeszowie skarga okazała się nieuzasadniona. Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia organów podatkowych za prawidłowe oraz uznał, że zaskarżona decyzja SKO oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa, a w konsekwencji postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

12 W ocenie Sądu pierwszej instancji zaistniały w sprawie spór dotyczy podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku posiadania przez skarżącego podatnika kabli telekomunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji kablowej. Kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią bowiem całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: u.p.b.) i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a dla budowli zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustalenie wartości sieci telekomunikacyjnej powinno być zatem dokonywane na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Pozwala to przyjąć, że wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować na podstawie ich wartości z ewidencji środków trwałych. Organy podatkowe prawidłowo za podstawę opodatkowania przyjęły wartość określoną przez samą spółkę w deklaracji podatkowej za 2007 r. Jeżeli natomiast skarżący podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Obowiązki podatnika w tym zakresie (wykazania okoliczności korzystnych dla podatnika) nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla, w warunkach art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

13 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

14 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do NSA wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

15 (I) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i 8 u.p.o.l, w związku z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 o.p oraz w związku z art. 197 § 2 o.p. oraz art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., a także w związku z art. 191 o.p. wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym również nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony oraz niepowołania biegłego w celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, a także wskutek błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

16 (II) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: (1) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP) przy wykładni wskazanych przepisów u.p.o.l. oraz u.p.b, polegające na: (a) nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych; (b) pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; (c) uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego - podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa budowlanego, co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; (2) art. 2 ust. 1 i pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.; (3) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych spółki, ale kwotą zadeklarowaną przez skarżącą za poprzedni rok podatkowy.

17 5.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

18 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Podkreślić także należy, że zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznym następstwem uchybień przepisów postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 330/10). W rozpoznawanej skarżąca powinna była udostępnić posiadane materiały źródłowe wskazujące na inną niż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wartość przedmiotu opodatkowania.

20 6.2. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez spółkę zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i 8 u.p.o.l. w związku zarzutami naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Sąd pierwszej nawiązując do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko odnośnie do podstaw zastosowania tego przepisu w sprawie oraz argumenty, z powodu których uznał, uwzględniając również działania samej spółki, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało zarówno ww. przepisu u.p.o.l., jak i wskazywanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej. Nawet przyjmując, że wyrażona przez Sąd pierwszej instancji ocena odnośnie do działań podejmowanych przez organy podatkowe nie była w pełni trafna nie czyni zasadnym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

21 6.3. Nie można także podzielić zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 2 o.p. oraz art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. Skonstruowane zarzuty stanowiły powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze do WSA w Rzeszowie. Sąd ten w szczegółowych, precyzyjnych i logicznych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do wszystkich zarzutów wykazując ich bezzasadność. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, we właściwy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji i w przekonujący sposób wykazał, że nie narusza ona przepisów postępowania w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sam zaś fakt, że nie podzielił zarzutów skargi nie oznacza, iż dopuścił się przypisywanych mu uchybień. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie stanowią polemikę ze stanowiskiem prezentowanym przez WSA w Rzeszowie, ale go skutecznie nie podważają. Przy czym w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym istotna była kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia, czy budowlą w stanie prawnym obowiązującym w 2008 . jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi, jak również kwestia prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wartości tych budowli.

22 Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Zobowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Ustawodawca przyjął otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów.

23 W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie powinny być ustalone jest wartość budowli. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej, zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie przez podatnika wartości budowli nawet w wysokości niewłaściwej, nie obliguje organu nie kwestionującego przedłożonej przez podatnika deklaracji do powołania biegłego.

24 W rozpoznawanej sprawie w zakresie podstawy opodatkowania skarżąca nie wykazała, aby niewyjaśnienie w oparciu o dowody źródłowe wartości kabli w kanalizacji kablowej, mogło wpłynąć na wynik sprawy. Skarżąca uczestniczyła w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie, była zastępowana przez doradcę podatkowego i nie kwestionowała rzetelności swojej deklaracji podatkowej za 2007 r. Nadto, na początkowym etapie postępowania w piśmie z dnia 18 lutego 2008 r. wyjaśniła, że niższa wartość budowli w deklaracji podatkowej za 2008 r. w stosunku do 2007 r. wynika z wyłączenia linii kablowych w kanalizacji kablowej z deklaracji podatkowej dotyczącej 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w zacytowanym powyżej piśmie skarżąca złożyła istotne dla rozpoznawanej sprawy oświadczenie wiedzy, według którego różnica w wysokości podstawy opodatkowania pomiędzy 2007 r. a 2008 r. powstała na skutek innej kwalifikacji prawnej pojęcia budowli, a nie zmiany stanu faktycznego polegającego na zmniejszeniu wartości kanalizacji kablowej wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi Złożone tej treści oświadczenie wiedzy dotarło do organu prowadzącego postępowanie oraz miało wpływ na sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Skarżąca na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie zakwestionowała złożonego przez siebie w piśmie z dnia 18 lutego 2008 r. oświadczenia wiedzy. Należy podkreślić, że ze względu na źródło i możliwości pozyskania informacji od strony oświadczenia wiedzy są samodzielnym środkiem dowodowym w sensie procesowym i mogą na podstawie art. 180 o.p. być dopuszczone jako dowód w sprawie (por. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2012 r., II FSK 902/11 oraz z dnia 21 kwietnia 2009 r., II FSK 32/09). Na prawdziwość złożonego wówczas oświadczenia wpływa również fakt, że nawet w złożonej skardze kasacyjnej nie wskazano na istnienie innej niż przyjęta przez organy wartości budowli. Zawarte w tym zakresie twierdzenia skargi kasacyjnej mają charakter ogólny, nie wskazujący na istnienie innej wartości.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania, właściwej stawki i na tej podstawie obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2166/09). Obowiązki podatnika w tym zakresie (wykazania okoliczności korzystnych dla podatnika) nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika.

26 W rozpoznawanej sprawie danymi wskazanymi przez skarżącą oraz niekwestionowanymi przez organy były informacje wskazane przez skarżącą w złożonych przez nią deklaracjach podatkowych za lata 2007 i 2008 oraz oświadczenie wiedzy skarżącej złożone przez jej pełnomocnika w piśmie z dnia 18 lutego 2008 . zawierające przyczynę " zmiany wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007". Zmiana wartości, co podkreśliła skarżąca " wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Powoduje to, że posiadając dwie wielkości, tj. wartość budowli wskazaną w deklaracji za 2007 r. oraz deklaracji za 2008 r., a także przyczynę powstałej pomiędzy nimi różnicy, wynikającej z "faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego", po rozstrzygnięciu, że wyłączone z podstawy opodatkowania obiekty są jednak budowlami, należy przyjąć podstawę opodatkowania zgodną z deklaracją za 2007 r. Przyjęcie zaprezentowanego przez skarżącą stanowiska o konieczności prowadzenia przez organy postępowania dowodowego w sytuacji, w której organy oparły swoje decyzje na podstawie niekwestionowanych deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącą oraz oświadczenia wiedzy jej pełnomocnika, powodowałoby prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia faktów stojących w sprzeczności z dowodami przedłożonymi przez skarżącą.

27 Należy również zwrócić uwagę, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie występują okoliczności wymienione w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., uprawniające organ do powołania biegłego dla określenia wartości budowli, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie ustalenia wartości rynkowej budowli, kiedy wątpliwości dotyczą wielkości podstawy opodatkowania wskutek podania przez podatnika wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej lub niepodania przez podatnika takich wartości. Zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W toku całego postępowania podatkowego, jak również przed WSA w Rzeszowie, podatnik nie zakwestionował poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ przez podanie prawidłowej - zdaniem podatnika - jej wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ podatkowy. W tych okolicznościach organ podatkowy uprawniony był przyjąć wartość spornych budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez podatnika za poprzedni rok podatkowy, bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) podatnik skutecznie nie podważył. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak ustalona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skoro podatnik nie przedstawił argumentów, które mogłyby podważyć przyjętą przez organ podatkowy podstawę opodatkowania, więc ustalenia faktyczne w zakresie podstawy opodatkowania nie zostały skutecznie podważone, co powoduje, że niezasadny jest zarzut podatnika dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyroki NSA: z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10; z dnia 20 września 2011 r., II FSK 554/10; z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11; z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11; z dnia 19 stycznia 2011 r., II FSK 543/10).

28 Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznającemu wniesioną w sprawie skargę kasacyjną znane są poglądy zaprezentowane w wyrokach NSA powołanych na rozprawie w dniu 20 maja 2016 r. (zob. wyroki NSA: z dnia 16 grudnia 2015 r., II FSK 408/14 oraz II FSK 3498/13; z dnia 21 stycznia 2016 r., II FSK 3336/13. Podkreślenia jednak wymaga, że w każdym z wymienionych spraw wystąpiły istotne elementy stanu faktycznego, wpływające na sposób rozstrzygnięcia. W sprawie o sygn. II FSK 408/14 został uchylony wyrok Sądu pierwszej instancji z uwagi na to, że po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy nie wezwał skarżącej do wykazania wartości budowli, lecz od razu wezwał skarżącą do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Ponadto wystąpiło naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p., co uniemożliwiło skorzystanie przez skarżącą z ostatniej szansy zgłoszenia wniosków dowodowych oraz przedstawienia argumentów. Z kolei według stanu faktycznego przedstawionego w sprawie o sygn. II FSK 3336/13 skarżąca nie złożyła oświadczenia wiedzy o tym, że deklaracja z 2008 r. różniła się od tej złożonej za 2007 r. jedynie wartością spowodowaną wyeliminowaniem z podstawy opodatkowania linii kablowych. Wreszcie w sprawie o sygn. II FSK 3498/23 została oddalona skarga kasacyjna wniesiona przez organ odwoławczy z uwagi na to, że zdaniem NSA prawidłowa była ocena Sądu pierwszej instancji kwestionująca odniesienie się przez organ odwoławczy w sposób zdawkowy do złożonego przez skarżącą wniosku dowodowego w postaci przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych. Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnio powołanym wyroku podkreślił, że deklaracja podatkowa mieści się w otwartym katalogu środków trwałych, określonym w art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Natomiast odmowa przedstawienia przez podatnika ewidencji środków trwałych, którą należy uwzględnić przy ocenie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 o.p. uprawnia organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne posiadane dowody, w tym niekwestionowane deklaracje za rok poprzedzający, w którym wykazano wartość budowli podlegającej opodatkowaniu. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że w rozpoznawanej obecnie sprawie nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisu art. 200 § 1 o.p. Organ pierwszej instancji wzywał również skarżącą do przedłożenia ewidencji środków a następnie w ustosunkowaniu się do wniesionego odwołania, odniósł się do przedłożonej przez skarżącą płyty CD, w tym zawartych w niej danych.

29 6.3. Wobec niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego dotyczących przedmiotu opodatkowania wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., w stanie prawnym obowiązującym także w 2008 r., jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 2017/10; z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 1310/10; z dnia 25 lutego 2011 r., II FSK 1951/09; z dnia 29 października 2010 r., II FSK 1468/09; z dnia 27 października 2011 r., II FSK 484/10), jak również najnowsze wyroki wydane w dniu 16 grudnia 2015 r. w sprawach o sygn. II FSK 3498/13 oraz II FSK 408/14, a także z dnia 21 stycznia 2016 r., II FSK 3219/13 wraz ze wskazanymi w nich poglądami doktryny. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela poglądy zaprezentowane we wskazanych orzeczeniach. Wartość budowli została ustalona w sposób spełniający wymogi z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

30 6.4. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.