Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2014 r., II FSK 3990/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2014 r., II FSK 3990/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Go 438/13 w sprawie ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 13 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz A kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 17 października 2013 r., I SA/Go 438/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 13 czerwca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B z 31 października 2012 r.

3 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: na podstawie dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B stwierdził, że skarżąca wraz z małżonkiem w 2006 r. uzyskali przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Następnie decyzją z 31 października 2012 r. ustalił skarżącej podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2006 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 89.934 zł.

4 Decyzją z 13 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. wynosi 57.203 zł.

5 3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik podjętych rozstrzygnięć oraz wniosła m.in. o zawieszenie postępowania do czasu publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. SK 18/09.

6 4. Sąd pierwszej instancji, stwierdzając w niniejszej sprawie naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

7 Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane m.in. na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Wyrokiem z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał stwierdził również, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."), określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł dochodów. W uzasadnieniu wyżej wskazanego wyroku Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że powołane przepisy prawne stanowią łącznie - wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych.

8 Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma, co do zasady, skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Skoro zatem decyzja ustalająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) - oznacza to, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy orzekania. Wobec powyższego, w ocenie sądu pierwszej instancji, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów.

9 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej zarzucił naruszenie:

10 1. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b), w zw. z art. 151 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

11 2. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 190 ust. 3 Konstytucji oraz w zw. z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni i bezpodstawnym zastosowaniu art. 190 ust. 3 Konstytucji poprzez przyjęcie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie i uchyleniu z tej przyczyny zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

12 3. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego wynikająca z wyroku TK z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) w postaci niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji i uchyleniu z tej przyczyny zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi.

13 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

16 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzeczenie sądu pierwszej instancji uwzględniające wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. SK 18/09 jest prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, iż WSA w Gorzowie Wielkopolskim, będąc związany sentencją powołanego wyroku TK, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę materialnoprawną do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Tym samym odnosząc się do argumentów dyrektora izby skarbowej zaprezentowanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż wyrok TK w kontekście derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wywarł skutek z mocą wsteczną, a nie jak uznaje organ podatkowy z mocą ex nunc, wskazać należy, iż w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zasada tempus regit actum (do czynności prawnej stosuje się przepisy obowiązujące w czasie jej dokonania), ze względu na pozbawienie domniemania konstytucyjności przepisu, który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie sądów administracyjnych obowiązek uwzględnienia wyroku TK.

17 Także unormowania zawarte w przepisach P.p.s.a. dają podstawę do wywiedzenia wniosku o konieczności uwzględnienia w trakcie orzekania sądowoadministracyjnego wyroków TK dotyczących niekonstytucyjności przepisu. Jednym z takich unormowań jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji. Zakaz stosowania niekonstytucyjnego przepisu w obrocie prawnym można również znaleźć w art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP można wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja RP wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie, zaś skoro zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, po wyroku TK o niekonstytucyjności przepisu powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować, choćby dla zakończenia toczącej się przed sądem sprawy (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 46). Należy także wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 7 grudnia 2009 r., w sprawie I OPS 9/09 (publ. ONSAiWSA 2010/2/16), gdzie wyrażono pogląd, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono m.in., że odmowa zastosowania i to z urzędu przez sąd kasacyjny wyroku Trybunału Konstytucyjnego uniemożliwiałaby w perspektywie zastosowanie art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w odniesieniu do sądów jako części władzy publicznej, utrudniałaby przywracanie stanu konstytucyjności i stosowanie wykładni przepisów w zgodzie z Konstytucją. Z uchwały tej wynika pośrednio, że tym bardziej skutki wynikające z wyroku TK powinny być uwzględnianie przez sąd administracyjny pierwszej instancji, którego zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. wiąże zasada oficjalności, stosownie do której sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów. Ponadto należy zauważyć, że z sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 nie wynika, aby przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006, pomimo stwierdzenia jego sprzeczności z Konstytucją RP miał nadal obowiązywać jako podstawa materialnoprawna nałożonego obowiązku podatkowego, o czym stanowi art. 217 Konstytucji RP, a zgodnie z tym przepisem wyłącznie obowiązujące prawo może nakładać na podatnika obowiązek zapłaty podatku. Ze stwierdzenia zawartego w pkt 8 uzasadnienia wyroku TK w sprawie SK 18/09 wynika jedynie, że wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań w oparciu o normę rekonstruowaną na podstawie m.in. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny ani w sentencji, ani w uzasadnieniu tego wyroku nie ograniczył tego skutku wyłącznie do postępowań podatkowych, a zatem należy przyjąć, że zapis ten dotyczy także postępowań sądowoadministracynych. Godzi się bowiem zauważyć, że z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej jako P. u. s. a.). oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę legalności działalności administracji publicznej, która ex definitione musi obejmować także materialnoprawne podstawy decyzji administracyjnych.

18 Jednocześnie za wywieraniem skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją przemawia zasada równości wobec prawa wyrażona w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Urzeczywistnienie tej zasady wymaga, aby przyjąć, że na skutek wyroków TK, w których następuje wzruszenie domniemania konstytucyjności przepisów prawa, zarówno postępowania podatkowe zakończone przez datą publikacji wyroku TK, a w następstwie skargi podatników poddane niezakończonej kontroli sądowoadministracyjnej, jak i postępowania podatkowe niezakończone oraz jeszcze nierozpoczęte na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f., były na równi pozbawione podstawy materialnoprawnej (zob. wyrok NSA z 14 listopada 2013 r. II FSK 2074/12). W konsekwencji bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

19 Tym samym wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego uznać należy za bezpodstawne. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2, art. 209 ww. ustawy, a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).