Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2016 r., II FSK 3985/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2016 r., II FSK 3985/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 756/14 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2014 r. o sygn. I SA/Gd 756/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio T. S.A. z siedzibą w W.; dalej: skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: SKO) z dnia 29 kwietnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Zaskarżony wyrok (podobnie jak inne cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).

4 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że Prezydent Miasta G. (dalej: organ egzekucyjny lub wierzyciel) decyzją z dnia 10 września 2012 r. o nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 4.639.854 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, SKO decyzją z 16 grudnia 2013 r. uchyliło decyzję organu egzekucyjnego i obniżyło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 do kwoty 4.630.717 zł.

5 W dniu 10 grudnia 2013 r. wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy, jako podstawę wskazując nieostateczną decyzję z dnia 10 września 2012 r., której postanowieniem z dnia 3 grudnia 2013 r. o nr [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zaś rodzaj egzekwowanej należności – podatek od nieruchomości za miesiące od października do grudnia 2008 r. Na jego podstawie wszczęto postępowanie egzekucyjne doręczając w dniu 11 grudnia 2013 r. bankowi zawiadomienie z dnia 10 grudnia 2013 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono skarżącej w dniu 12 grudnia 2013 r.

6 2.2. Pismem z dnia 19 grudnia 2013 r. skarżąca zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego, wnosząc o jego umorzenie i uchylenia czynności egzekucyjnych. Jako podstawę zgłoszonych zarzutów wskazano: (1) nieistnienie obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, których kwota została zawyżona na skutek nieuwzględnienia okresów, za które nie nalicza się odsetek (art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej u.p.e.a.); powołano również okoliczności wymienione w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), zwracając uwagę, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone skarżącej w dniu 16 października 2009 r., zaś decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji – 17 września 2012 r., natomiast decyzji organu odwoławczego nie doręczono skarżącej do dnia wniesienia zarzutów; (2) niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.) w związku z nieprawidłowym wskazaniem okresów naliczania odsetek za zwłokę.

7 2.3. Wierzyciel postanowieniem z dnia 29 stycznia 2014 r. uznał zarzuty za niezasadne. Odwołując się do art. 33 pkt 1 u.p.e.a. przedstawił sposób rozumienia pojęcia obowiązku wyjaśniając, że nie może ono być utożsamiane z odsetkami od zaległości podatkowej, ale wyłącznie z obowiązkiem, który jest ustalany bądź określany przez organ podatkowy lub wynika wprost z przepisów ustawy i podlega przymusowemu wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odsetki za zwłokę stanowią konsekwencję doprowadzenia przez podatnika do powstania zaległości podatkowej. Tytuł wykonawczy nie może obejmować wyłącznie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości. Wierzyciel wyjaśnił zasady zarachowania wpłat zobowiązanego na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. jego zdaniem wystawiony tytuł wykonawczy obejmuje wszystkie przewidziane prawem elementy. Niewskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek oznacza, że nie zaistniały okoliczności uzasadniające zaprzestanie ich naliczania.

8 Według wierzyciela w sprawie nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p., a więc takie, które obligowałyby wierzyciela do nienaliczania odsetek. Przekroczenie trzymiesięcznego terminu określonego w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Prowadzone postępowanie dowodowe dotyczyło zarówno ustalenia kwalifikacji poszczególnych przedmiotów opodatkowania (kabli telekomunikacyjnych, budek telefonicznych), określenia podstawy ich opodatkowania, jak również szczegółowego ustalenia nieruchomości nieopodatkowanych przez spółkę w 2008 r. (przejętych nieruchomości - budek telefonicznych deklarowanych dotychczas przez jednostkę organizacyjną spółki). Powołano biegłego w celu dokonania kwalifikacji budowlanej budek telefonicznych znajdujących się na terenie G.. Pomimo przychylenia się do wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z jej ewidencji środków trwałych, ta nie została przedłożona. W ocenie wierzyciela, czas trwania postępowania był odpowiedni do jego zakresu, a wierzyciel każdorazowo zawiadamiał skarżącą o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy. Do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się sama skarżąca, ponieważ podejmowane przez nią działania miały na celu przedłużenie prowadzonego postępowania i przyczyniły się w znacznej mierze do wydania decyzji wymiarowej po terminie określonym w przepisach.

9 2.4. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej od postanowienia wierzyciela SKO postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2014 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Zaakceptowało zaprezentowany przez wierzyciela sposób rozumienia pojęcia obowiązku. Za niezasadny uznało zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. stwierdzając, że odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego zostały naliczone w sposób prawidłowy. W ocenie SKO, wierzyciel prawidłowo uzasadnił przekroczenie okresu prowadzenia postępowania w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. poza okres trzech miesięcy skomplikowanym charakterem postępowania, szerokim zakresem postępowania dowodowego oraz brakiem współpracy skarżącej w kluczowych sprawach.

10 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku.

11 3.1. Na ww. postanowienie skarżąca wniosła skargę do WSA w Gdańsku, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: (1) art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez uznanie tytułu wykonawczego za prawidłowy, pomimo że nie spełnia on wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a.; (2) art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez egzekwowanie nieistniejącego obowiązku, tj. odsetek, których kwota została zawyżona w tytule wykonawczym.

12 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

13 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

14 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Koncentrując swoje rozważania wokół kwestii, czy do opóźnienia w wydaniu tej decyzji zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu stwierdził, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. Zdaniem WSA w Gdańsku, oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W konkluzji WSA w Gdańsku stwierdził, że do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowych w przedstawionym wyżej rozumieniu w dużym stopniu przyczyniła się sama skarżąca składając wnioski dowodowe, które były przez organy uwzględnianie a następnie nie przedkładała ona dokumentów, z których przeprowadzenia dowodów żądała (ewidencji środków trwałych), odmawiając udzielenia informacji istotnych dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, przy jednoczesnym kwestionowaniu żądań organów podatkowych do przedstawienia dokumentów (ewidencji/zestawienia środków trwałych), które były w wyłącznym posiadaniu skarżącej, w konsekwencji utrudniając przeprowadzenie dowodu istotnego w sprawie, wnosząc kilkukrotnie o umorzenie postępowania oraz o dostarczenie przez organ raz uwierzytelnionej, a raz zwykłej kopii ekspertyzy sporządzonej przez biegłego. Organ podatkowy niezwłocznie odpowiadał na żądania zgłaszane przez skarżącą, a w przypadku odmowy przez skarżącą przedstawiania niezbędnych dokumentów, danych, informacji i wobec braku współpracy ze strony skarżącej, bez zbędnej zwłoki podejmował kolejne czynności zmierzające do ich uzyskania (wystąpił z wnioskiem do WSA w Gdańsku o udostępnienia materiału dowodowego przedłożonego w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., przeprowadził dowody z oględzin i opinii biegłego).

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że opóźnienie, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu, podzielając tym samym stanowisko organów egzekucyjnych, że jedną z przyczyn niezachowania przez organy terminów określonych w ww. przepisach był zakres prowadzonego postępowania podatkowego, którego przedmiotem było nie tylko opodatkowanie linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji, ale również budek telefonicznych wraz z gruntami, na których były posadowione oraz nieruchomości przejętych od jednostki organizacyjnej skarżącej. Zaznaczył, że kwestie związane z opodatkowaniem budek telefonicznych i przejętych przez skarżącą nieruchomości ujawniły się już w toku postępowania prowadzonego w związku z wyłączeniem przez skarżącą z opodatkowania linii telekomunikacyjnych (kwestia opodatkowania przejętych przez skarżącą nieruchomości związana była ze złożeniem przez skarżącą korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2006, 2009-2010).

16 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

17 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

18 (I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjasnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej; (2) art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji naruszenia przez organy przepisów postępowania egzekucyjnego, a mianowicie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a., a także art. 126 k.p.a. oraz art. 54 § 2 o.p., poprzez niedokonanie ustaleń faktycznych wystarczających do wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę, wskutek czego błędnie przyjęto, iż niezasadny był zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek oraz zarzut nieprawidłowo zbudowanego tytułu wykonawczego;

19 (II) prawa materialnego, tj. (1) art. 54 § 2 o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu niewynikających z tego przepisu kryteriów wyłączenia kresów nienaliczania odsetek za zwłokę; (2) art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w związku z art. 54 § 2 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za cały okres pozostawania przez skarżącą w sytuacji, w której wystąpiły okresy nienaliczania odsetek.

20 5.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

21 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie skarżąca zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiąże jednak z nieprawidłowym zastosowaniem prawa materialnego i sposobem oceny tego stosowania prawa przez WSA w Gdańsku. Z tego względu niezbędnym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

23 6.2. W ramach unormowania art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dopuszcza się podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy skonstatować, że wskazane w osnowie skargi kasacyjnej zarzuty wymogów tych dostatecznie nie spełniają.

24 Odnosząc się do zarzutów naruszenia ww. przepisu prawa materialnego, należy zauważyć, że prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli zarzutu "błędnej wykładni" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błędna wykładnia, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu (por. np. wyroki NSA: z dnia 28 marca 2012 r., II FSK 1836/10; z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1142/10; z dnia 25 października 2011 r., II FSK 739/10; z dnia 10 grudnia 2010 r., II FSK 1415/09; z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1290/09; z dnia 29 października 2009 r., II FSK 815/08). W konkretnym przypadku wnoszący skargę kasacyjną winien był zatem wskazać, czego w osnowie skargi kasacyjnej nie uczynił, na czym polega błędna wykładnia, którą zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia.

25 W konkretnym przypadku zarzuty naruszenia art. 54 § 2 o.p. przez błędną wykładnię oraz art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w związku z art. 54 § 2 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie nie zostały de facto w części wstępnej skargi kasacyjnej sformułowane, trudno bowiem za takowe uznać w pierwszym przypadku stwierdzenie, że naruszenie art. 54 § 2 o.p. przez błędną wykładnię polegało "na przyjęciu niewynikających z tego przepisu kryteriów wyłączenia kresów nienaliczania odsetek za zwłokę", natomiast w drugim przypadku, że naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w związku z art. 54 § 2 o.p. nastąpiło "przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za cały okres pozostawania przez skarżącą w sytuacji, w której wystąpiły okresy nienaliczania odsetek".

26 Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej, które muszą być wyraźnie określone przez stronę, w tym m.in. poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia oraz zawarcie precyzyjnego wniosku. Nie może domyślać się intencji wnoszącego skargę kasacyjną ani wnioskować, czego skarżący oczekuje. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie prezentowany był pogląd, że nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego korygowanie, czy też uzupełnianie treści skargi kasacyjnej, bądź też stawianie hipotez i domyślanie się, jakie były intencje towarzyszące wniesieniu tego środka zaskarżenia. Skarga kasacyjna skarżącej z dnia 13 października 2014 r. nie spełnia natomiast wskazanych wymogów. Źle sformułowany zarzut skutkuje tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest zobligowany skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. (zob. np. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2014 r., II FSK 2958/12; z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11). Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze bowiem niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a.

27 Na marginesie powyższych rozważań należy zauważyć, że WSA w Gdańsku na stronach od 11 do 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyjaśnił, jakie okoliczności w świetle art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. powodują obligatoryjne odstąpienie przez wierzyciela od naliczania odsetek za zwłokę. Ponadto wskazał i wyjaśnił, jakie okoliczności nie uprawniają odstąpienia przez wierzyciela od naliczania odsetek, akcentując że należy przez nie rozumieć w myśl art. 54 § 2 o.p. "opóźnienie, do którego przyczyniła się strona (jej przedstawiciel)" lub "opóźnienie spowodowane przyczynami niezależnymi od organu". W każdym przypadku konieczne jest doprecyzowanie, co w konkretnej sprawie stanowiło opóźnienie, do którego przyczyniła się strona (jej przedstawiciel) lub opóźnienie, które było spowodowane przyczynami niezależnymi od organu.

28 Przyjmując takie rozumienie przepisów w konkretnym przypadku WSA w Gdańsku ocenił, co należy zaaprobować, że opóźnienie, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu, podzielając tym samym stanowisko organów egzekucyjnych, że jedną z przyczyn niezachowania przez organy terminów określonych ww. przepisach był zakres prowadzonego postępowania podatkowego, którego przedmiotem było nie tylko opodatkowanie linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji, ale również budek telefonicznych wraz z gruntami, na których były posadowione oraz nieruchomości przejętych od T. E. sp. z o.o. Przy czym kwestie związane z opodatkowaniem budek telefonicznych i przejętych przez skarżącą nieruchomości ujawniły się już w toku postępowania prowadzonego początkowo w związku z wyłączeniem przez skarżącą z opodatkowania linii telekomunikacyjnych (kwestia opodatkowania przejętych przez skarżącą nieruchomości związana była ze złożeniem przez skarżącą korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2006, 2009-2010).

29 Jeśli chodzi o opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowych, do którego przyczyniła się skarżąca, to należy zaaprobować ocenę WSA w Gdańsku, że doprowadziła do tego składając na przykład wnioski dowodowe, które były przez organy uwzględnianie, a następnie nie przedkładała ona dokumentów, z których przeprowadzenia dowodów żądała (ewidencji środków trwałych), odmawiając udzielenia informacji istotnych dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, przy jednoczesnym kwestionowaniu żądań organów podatkowych do przedstawienia dokumentów (ewidencji/zestawienia środków trwałych), które były w wyłącznym posiadaniu skarżącej, w konsekwencji utrudniając przeprowadzenie dowodu istotnego w sprawie, wnosząc kilkukrotnie o umorzenie postępowania oraz o dostarczenie przez organ raz uwierzytelnionej, a raz zwykłej kopii ekspertyzy sporządzonej przez biegłego. Zauważyć przy tym trzeba, że organ podatkowy niezwłocznie odpowiadał na żądania zgłaszane przez skarżącą (co wynika z dat pism kierowanych do skarżącej), a w przypadku odmowy przez skarżącą przedstawiania niezbędnych dokumentów, danych, informacji i wobec braku współpracy ze strony skarżącej, bez zbędnej zwłoki podejmował kolejne czynności zmierzające do ich uzyskania (wystąpił z wnioskiem do WSA w Gdańsku o udostępnienia materiału dowodowego przedłożonego w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., przeprowadził dowody z oględzin i opinii biegłego). Powyższe okoliczności zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji na stronach od 5 do 8 oraz zostały przywołane przez WSA w Gdańsku uzasadnieniu zaskarżonego w jego części historycznej.

30 6.3. Odnosząc się do wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za bezzasadne.

31 6.3.1. Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że w części wstępnej skargi kasacyjnej skarżąca ograniczyła się jedynie do wskazania, że przepis ten został naruszony "poprzez niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że "w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przywołał liczne okoliczności, przemawiające – Jego zdaniem – za zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia, jednak okoliczności przywołane przez Sąd pozostają bez znaczenia w kontekście art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz § 2 o.p.".

32 Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też – jak chce tego również skarżąca – stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., II FSK 781/09; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Powołanie samego art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można ocenić jako skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez wojewódzki sąd administracyjny. Nie można natomiast zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Tym samym w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej jest również wadliwie skonstruowany.

33 6.3.2. Należy również stwierdzić, odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 151 p.p.s.a., że bezzasadne jest twierdzenie skarżącej, iż WSA w Gdańsku nieprawidłowo oddalił skargę, mimo że nie dokonał ustaleń faktycznych w zakresie naruszenia przez organy przepisów postępowania egzekucyjnego (tj. art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a., a także art. 126 k.p.a. oraz art. 54 § 2 o.p.), dotyczących wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę, wskutek czego błędnie przyjął, iż niezasadny był zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek oraz zarzut nieprawidłowo zbudowanego tytułu wykonawczego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku świadczy o tym, co już zostało podkreślone w poprzednich częściach niniejszego uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego, że WSA w Gdańsku miał podstawy do oddalenia skargi skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a. jako bezzasadnej. Podkreślenia wymaga, że przede wszystkim ocenił, iż organ egzekucyjny ustalił konkretne przyczyny opóźnienia załatwienia sprawy podatkowej skarżącej i wyjaśnił na czym polegało jej przyczynienie się do opóźnienia. Wyjaśnił także, jakie okoliczności wykluczyły wpływ organów podatkowych na powstanie przyczyn opóźnienia. W powstałej sytuacji organ prawidłowo określił termin naliczania odsetek, a zatem zarzut skarżącej sformułowany w oparciu o art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (dotyczący nieistnienia obowiązku, w związku z nieistnieniem obowiązku zapłaty odsetek w kwocie wskazanej w poz. 38 tytułu wykonawczego – zawyżenie kwoty odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego – ze względu na nieuwzględnienie przerw w ich naliczeniu wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p.) organy i WSA w Gdańsku prawidłowo uznały za niezasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co stwierdził również WSA w Gdańsku, bezzasadny jest także zarzut zgłoszony przez skarżącą na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a., a mianowicie niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. bezzasadnego nieuwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. W tytule wykonawczym prawidłowo powołano bowiem podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, tj. numer decyzji podatkowej oraz datę jej wydania jak i dzień, od którego nalicza się odsetki za zwłokę i stawkę odsetek za zwłokę.

34 6.4. W świetle powyżej przedstawionej argumentacji zaskarżony wyrok odpowiada prawu, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.