Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2014 r., II FSK 3979/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2014 r., II FSK 3979/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Go 437/13 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 13 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz M. G. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 17 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w sprawie o sygn. akt I SA/Go 437/13 ze skargi M. G. (zwanego dalej : "Skarżącym"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 czerwca 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 31 października 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją Naczelnika z dnia 31 października 2012 r. ustalono Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

4 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 57.203,00 zł. W ocenie organu odwoławczego Skarżący poniósł wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.; powoływanej dalej jako : "u.p.d.o.f.").

5 1.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Jednocześnie Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 18/09. Zarzucił naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") regulujących postępowanie dowodowe.

6 2.1. Uznając skargę za zasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w motywach zaskarżonego wyroku wskazał, że zobowiązany był do uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. 2013 r., poz. 985), zgodnie z którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1988 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm; zwana dalej: "Konstytucja RP"). Sąd I instancji podkreślił, że w sytuacji gdy decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu to w efekcie brak było podstawy materialnoprawnej do jej wydania.

7 3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj:

8 - naruszenie art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b), w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,

9 - naruszenie art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 20 ust. 3 wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., polegające na błędnej wykładni i bezpodstawnym zastosowaniu art. 190 ust. 3 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym w 2006 roku nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie i uchyleniu z tej przyczyny zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,

10 - naruszenie art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) w postaci niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji i uchyleniu z tej przyczyny zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi.

11 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

14 4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzeczenie Sądu pierwszej instancji uwzględniające wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 jest prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę materialnoprawną do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Tym samym odnosząc się do argumentów Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji błędnie uznał, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego w kontekście derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wywarł skutek z mocą wsteczną, a nie jak uznaje organ podatkowy z mocą ex nunc, wskazać należy, iż w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zasada tempus regit actum (do czynności prawnej stosuje się przepisy obowiązujące w czasie jej dokonania), ze względu na pozbawienie domniemania konstytucyjności przepisu, który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie sądów administracyjnych obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Także unormowania zawarte w przepisach p.p.s.a. dają podstawę do wywiedzenia wniosku o konieczności uwzględnienia w trakcie orzekania sądowoadministracyjnego wyroków Trybunału Konstytucyjnego dotyczących niekonstytucyjności przepisu. Jednym z takich unormowań jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji. Zakaz stosowania niekonstytucyjnego przepisu w obrocie prawnym można również znaleźć w art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP można wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja RP wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie, zaś skoro zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, po wyroku TK o niekonstytucyjności przepisu powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować, choćby dla zakończenia toczącej się przed sądem sprawy (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 46). Należy także wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., w sprawie I OPS 9/09 (publ. ONSAiWSA 2010/2/16), gdzie wyrażono pogląd, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono m.in., że odmowa zastosowania i to z urzędu przez sąd kasacyjny wyroku Trybunału Konstytucyjnego uniemożliwiałaby w perspektywie zastosowanie art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w odniesieniu do sądów jako części władzy publicznej, utrudniałaby przywracanie stanu konstytucyjności i stosowanie wykładni przepisów w zgodzie z Konstytucją. Z uchwały tej wynika pośrednio, że tym bardziej skutki wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego powinny być uwzględnianie przez sąd administracyjny pierwszej instancji, którego zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wiąże zasada oficjalności, stosownie do której sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów. Ponadto należy zauważyć, że z sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 nie wynika, aby przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006, pomimo stwierdzenia jego sprzeczności z Konstytucją RP miał nadal obowiązywać jako podstawa materialnoprawna nałożonego obowiązku podatkowego, o czym stanowi art. 217 Konstytucji RP, a zgodnie z tym przepisem wyłącznie obowiązujące prawo może nakładać na podatnika obowiązek zapłaty podatku. Ze stwierdzenia zawartego w pkt 8 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 wynika jedynie, że wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań w oparciu o normę rekonstruowaną na podstawie m.in. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny ani w sentencji, ani w uzasadnieniu tego wyroku nie ograniczył tego skutku wyłącznie do postępowań podatkowych, a zatem należy przyjąć, że zapis ten dotyczy także postępowań sądowoadministracynych. Godzi się bowiem zauważyć, że z mocy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę legalności działalności administracji publicznej, która ex definitione musi obejmować także materialnoprawne podstawy decyzji administracyjnych.

15 4.3. Jednocześnie za wywieraniem skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją przemawia zasada równości wobec prawa wyrażona w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Urzeczywistnienie tej zasady wymaga, aby przyjąć, że na skutek wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje wzruszenie domniemania konstytucyjności przepisów prawa, zarówno postępowania podatkowe zakończone przez datą publikacji wyroku TK, a w następstwie skargi podatników poddane niezakończonej kontroli sądowoadministracyjnej, jak i postępowania podatkowe niezakończone oraz jeszcze nierozpoczęte na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f., były na równi pozbawione podstawy materialnoprawnej (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2074/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA). W konsekwencji bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

16 4.4. Tym samym wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego uznać należy za bezpodstawne. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2, art. 209 ww. ustawy, a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).