Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2019 r., II FSK 3929/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2019 r., II FSK 3929/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 571/17 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz zabezpieczenia należności na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 571/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." oddalił skargę P. C. (dalej "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zabezpieczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. i jej zabezpieczenie na majątku podatnika. Wyrok ten, jak i pozostałe wymienione w niniejszym uzasadnieniu, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

4 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił - zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania:

5 1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201) – dalej: "Op", w związku art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720) – dalej: "U.k.s.", przez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie jedynie na szczątkowej analizie materiału dowodowego w sprawie, błędne przyjęcie, że do postępowania w sprawie zabezpieczenia nie mają zastosowania podstawowe zasady postępowania dowodowego, takie jak zasada prawdy obiektywnej, oraz przez uznanie, że w sprawie miała miejsce transakcja w postaci zbycia udziałów, która miała być przyczyną powstania rzekomej zaległości podatkowej za 2013 r., a więc i przyczyną ustanowienia zabezpieczenia, podczas gdy tego rodzaju transakcja nie miała miejsca w sprawie.

6 2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego:

7 a) art. 33 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 14d ust. 1 U.k.s. poprzez wydanie decyzji dokonującej zabezpieczenia na majątku Skarżącego, pomimo braku ziszczenia się ustawowych przesłanek do takiego zabezpieczenia;

8 b) art. 14k § 1 O.p. przez całkowite pominięcie wydanej kontrolowanemu indywidualnej interpretacji podatkowej co do charakteru prawnego i skutków podatkowych spornej transakcji;

9 c) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361) – dalej: "u.p.d.o.f." w brzmieniu z 2013 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) poprzez jego błędne zastosowanie do sytuacji, w której Skarżący nie zrealizował dochodów z odpłatnego zbycia udziałów;

10 d) art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art 24 ust. 5d u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie przy ustaleniu charakteru prawnego transakcji i wysokości kosztów uzyskania przychodu.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

14 Stosownie do art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania.

15 Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

16 Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

17 Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości), (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97).

18 Przed dokonaniem zabezpieczenia musi nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Analizowany rodzaj zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.). Przy czym określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej.

19 Organ podatkowy ma jedynie uprawdopodobnić istnienie przesłanki zastosowania zabezpieczenia. Obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych w przepisach art. 33 § 1-4 o.p., nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie do postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., I FSK 1548/17, publik. CBOSA).

20 Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej. W takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 1 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 308/17).

21 Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Organy miały bowiem możliwość określenie przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Materiał zgromadzony w sprawie obejmował bowiem zeznanie roczne skarżącego PIT-38 za 2013 r. oraz odpisy umowy sprzedaży obligacji z dnia 30 sierpnia 2013 r., pisemnej uchwały nr 1 Rady dyrektorów Spółki S. [...] z dnia 29 sierpnia 2013 r. oraz porozumienia o potraceniu z dnia 31 sierpnia 2013 r. - sporządzonych w 2 jednobrzmiących egzemplarzach w polskiej i angielskiej wersji językowej, tłumaczenia przysięgłego certyfikatu obligacji wyemitowanych przez spółki [...] w N. oraz S. [...] w L., pisemnych uchwał rady Dyrektorów spółki O. w N. nr 1 i 2 z dnia 18 września 2013 r. sporządzonych w polskiej i angielskiej wersji językowej, porozumienia o zapłacie za obligacje pomiędzy skarżącym a spółką O. w N. z dnia 19 września 2013 r. sporządzonego w 2 jednobrzmiących egzemplarzach w polskiej i angielskiej wersji językowej, tłumaczenia przysięgłego protokołów zebrania Rady Dyrektorów spółki S. [...] z dnia 31 sierpnia 2013 r., tłumaczenia przysięgłego zawiadomienia o wykupie 40.000 uprzywilejowanych akcji S. [...], sprawozdania z działalności wraz ze sprawozdaniem finansowym Spółki S. [...] za okres 1 stycznia 2013 r. do 31 lipca 2013 r. oraz potwierdzoną przez pełnomocnika za zgodność z oryginałem kopię aktu założycielskiego spółki S. [...]. Podkreślić należy, że skarżący sam złożył tłumaczenia przysięgłe z języka angielskiego i nie zakwestionował tłumaczenia spornego zwrotu jako "wykupu udziałów". Z kolei wątpliwości co do rzeczywistej treści ww. dokumentów uprawdopodabniają zasadność wymiaru podatku w kwocie wyższej od zadeklarowanej i zapłaconej.

22 Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej zaskarżona decyzja nie przesądza jeszcze o istnieniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu zbycia papierów wartościowych. Stąd zarzuty kwestionujące charakter prawny transakcji i jej rzeczywistą kwalifikację podatkową mogą być istotne w sprawie, w której przedmiotem będzie decyzja wymiarowa, natomiast w odniesieniu do istoty sporu w niniejszej sprawie nie mogły wywrzeć oczekiwanego przez stronę skutku.

23 Obowiązkiem organu wydającego decyzję o zabezpieczeniu jest właściwe jej uzasadnienie również w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na których podstawie przybliżona wysokość zobowiązania została określona. Obowiązek ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, został wykonany. Z uwagi na powyższe za niezasadne należy uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa O.p., w związku art. 31 ust. 1 U.k.s. i w konsekwencji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

24 W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

25 Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy.

26 Uwzględniając powyższe należy uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 33 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 14d ust. 1 U.k.s. słusznie bowiem stwierdzono, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie istnieje. Obawę niewykonania zobowiązania uzasadniały m.in. prognozowana wysokość kwoty zobowiązania podatkowego, osiągane dochody oraz działania podatnika zmierzające do pomniejszenia majątku. Skarżący darował córce nieruchomości, wyzbył się aktywów oraz zamykał rachunki w domach maklerskich. Te działania w zestawieniu z osiąganymi przez skarżącego dochodami i wysokością kwoty zabezpieczenia, w oczywisty sposób mogły utrudnić lub wręcz udaremnić egzekucję.

27 Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 14k § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił go bowiem w sposób wystarczający. Nie dokonał porównania treści wspomnianej w zarzucie interpretacji ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, nie wyjaśnił czy naruszenie polega na błędnej wykładni wskazanego przepisu czy też niewłaściwym zastosowaniu oraz w jaki sposób przepis ten odnosi się do możliwości wydania przez organ podatkowy decyzji zabezpieczającej.

28 Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.