Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2019 r., II FSK 3927/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2019 r., II FSK 3927/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 711/17 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 711/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 lutego 2017 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

3 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie:

4 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co wpłynęło na wynik sprawy będąc przyczyną nieuwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, pomimo że w sprawie zachodziły uzasadnione przesłanki uchylenia zaskarżonej nią decyzji organu II instancji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 z dnia 14 czerwca 2013 r. pomimo tego, że decyzja ostateczna oparta została na podstawie prawnej, która wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 została uznana za niezgodną z Konstytucją RP, tj. art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., co na zasadzie art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 245 § 1 pkt Ordynacji podatkowej winno skutkować jej uchyleniem w postępowaniu wznowieniowym przez organ I instancji, a brak takiego rozstrzygnięcia w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej winien skutkować uchyleniem przez organ II instancji decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej;

5 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 ust. 3 i 4 w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym i wiążące się z błędną, sprzeczną z zasadami konstytucyjnymi, wykładnią naruszonych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy prowadząc do oddalenia skargi, co w konsekwencji spowodowało utrzymanie w mocy decyzji organu II instancji w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji organu I instancji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, a w konsekwencji uznanie niedopuszczalności wznowienia postępowania z uwagi na fakt, iż pomimo orzeczenia wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014, P 49/13 niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie jest możliwe wznowienie postępowania z uwagi na derogację ustawową tego przepisu w czasie biegu odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstrukcyjnego, które to wnioski co do wyinterpretowanej normy prawnej stoją w sprzeczności z zasadami logiki, racjonalnego rozumowania, zasadami państwa prawnego a przede wszystkim konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz zasadą równego traktowania podmiotów przez władze publiczne (art. 32 Konstytucji RP), ponieważ nielogiczne i niesprawiedliwe jest różnicowanie podmiotów, w stosunku do których wydano decyzję opartą o niekonstytucyjny przepis, bowiem skoro można żądać wznowienia postępowania, które zakończyło się przed dniem orzeczenia o niekonstytucyjności przepisu prawa, to kwestia tego w jaki sposób niekonstytucyjny przepis został wyeliminowany pozostaje bez związku z istotą przesłanki wznowienia, a więc oparcia decyzji w sprawie indywidualnej na niekonstytucyjnym przepisie;

6 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 2 i art. 122 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym i niezastosowanie naruszonych przepisów, skutkujące uznaniem, iż w toku postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, pomimo wydania postanowienia o jego wznowieniu, konieczne jest tylko przeprowadzenie postępowania dowodowego co do przesłanek wznowienia bez konieczności przeprowadzania czynności polegających na zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy, co z kolei skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organu II instancji w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji organu I Instancji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, a w konsekwencji uznaniem niedopuszczalności wznowienia postępowania, podczas gdy wskazane wnioski są sprzeczne z wynikającymi z naruszonych przepisów zasadami przeprowadzania postępowania dowodowego po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, które obliguje organ do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy;

7 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 2 w zw. z art. 190 ust. 3 i 4 w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym i w konsekwencji oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni naruszonych przepisów prawa materialnego (które zgodnie z art. 8 ust 2 Konstytucji RP stosowane winny być bezpośrednio). Wykładnia naruszonych przepisów prawa materialnego została w zaskarżonym wyroku dokonana w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami równego traktowania obywateli przez władze publiczne i zasadą państwa prawa, które są przez naruszone przepisy statuowane. Zarzucane naruszenie przejawiło się uznaniem niedopuszczalności wznowienia postępowania w oparciu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że pomimo orzeczenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 oraz wynikającej z naruszonych przepisów mocy powszechnie obowiązującej wyroków Trybunału Konstytucyjnego, nie jest możliwe wznowienie postępowania, a to z uwagi na derogację ustawową przepisu w czasie biegu odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstrukcyjnego, które to wnioski co do wyinterpretowanej normy prawnej stoją w sprzeczności z zasadami logiki, racjonalnego rozumowania, zasadami państwa prawnego a przede wszystkim konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz zasadą równego traktowania podmiotów przez władze publiczne. Nielogiczne i niesprawiedliwe jest takie wykładanie treści przepisów, że dochodzi do różnicowania zakresu prawa do ochrony swoich interesów podmiotów, w stosunku do których wydano decyzję opartą o niekonstytucyjny przepis, poprzez kryterium tego, w jaki formalnie sposób niekonstytucyjny przepis został derogowany. Skoro można żądać wznowienia postępowania, które zakończyło się przed dniem orzeczenia o niekonstytucyjności przepisu prawa, to kwestia tego, w jaki sposób niekonstytucyjny przepis został wyeliminowany pozostaje bez związku z istotą przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, a więc oparcia decyzji w sprawie indywidualnej na niekonstytucyjnym przepisie, zaś uzależnianie od tej kwestii zakresu praw osób, których interes prawny został naruszony przez wydanie decyzji opartej o niekonstytucyjny przepis prawa, jest przejawem błędnej wykładni art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP w zw. art. 32 Konstytucji RP nieuwzględniającej obowiązku bezpośredniego zastosowania wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równego traktowania podmiotów przez władze publiczne.

8 Ponadto wniesiono o przekazanie rozpatrzenia niniejszej skargi kasacyjnej NSA w składzie siedmiu sędziów, celem podjęcia uchwały rozstrzygającej powstałe w sprawie zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które należy sformułować w następujący sposób: Czy decyzja ostateczna ustalająca podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który następnie - po wydaniu ostatecznej decyzji - wyrokiem Trybunału Konstytucyjno z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt 49/13, został uznany za niezgodny z Konstytucją RP, a następnie w okresie odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, uchylony przez ustawodawcę na podstawie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 688 ze zm.) jest decyzją wadliwą lub niezgodną z prawem, czy też pomimo wydania jej w postępowaniu prowadzonym w oparciu o sprzeczne z Konstytucją RP dyspozycje art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i na podstawie tego niekonstytucyjnego przepisu, taka decyzja indywidualna jest zgodna z prawem i nie narusza praw zagwarantowanych Konstytucją RP w związku z czym nie zachodzi podstawa jej wzruszenia wynikająca z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej?

9 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

11 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

12 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

13 3.3. Pomimo multiplikacji zarzutów istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy do odmowy uchylenia w trybie wznowieniowym ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 czerwca 2013 r. ustalającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. We wniosku o wznowienie postępowania skarżący powołał się na podstawę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowania, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania skarżący wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

14 3.4. Na wstępie należy podkreślić, że art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie można interpretować w oderwaniu od art. 190 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1) oraz podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4). Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu, przy czym dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. Wobec tego art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej stanowi wypełnienie i realizację normy konstytucyjnej, czyli art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. W kontekście zaistniałego w sprawie sporu istotne znaczenie ma interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sytuacji skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu. W uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (który w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do dnia 27 lutego 2015 r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP miało na celu pozostawienie prawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne było również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe było w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał Konstytucyjny precyzyjnie wskazał w swoim judykacie, że podtrzymuje stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, iż w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14; postanowienie NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II OSK 360/16 i z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt II OSK 611/16 ; publ. CBOSA). Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, gdyż nadal był elementem systemu prawa. Skutki zatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność określonego przepisu z Konstytucją i wpływ takiego wyroku na wydane decyzje podatkowe (w rozpoznawanej sprawie chodzi o taki właśnie indywidualny akt stosowania prawa) będą różnorakie, w zależności od tego, czy Trybunał skorzysta z możliwości określenia innego niż data ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu prawnego, a jeżeli z tej możliwości skorzysta - od tego, czy ustawodawca zdoła w wyznaczonym terminie dokonać zmiany zakwestionowanego przez Trybunał aktu. Właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP jest zatem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 843/17, publ. CBOSA). Właśnie taka wykładnia analizowanego unormowania jest logiczna, skoro bowiem w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić. Wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu i niemożliwych do akceptacji, gdyż zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie. Określoną wobec tego w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji. Trybunał Konstytucyjny już wcześniej wyrażał pogląd (por. wyrok z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt P 17/10, OTK-A 2012/2/14 oraz wyrok z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010), że jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. W tym kontekście przypomnieć należy, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251 ), wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Eliminacja z systemu prawnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w drodze ustawy, a nie w drodze derogacji trybunalskiej jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniana jako brak podstaw do wznowienia postępowania (zob. np. postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1295/16, publ.: CBOSA).

15 3.5. Należy również przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w pisemnych motywach wyroku P 49/1 wyraźnie stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził Trybunał, którą to argumentację należy podzielić, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. W tym kontekście nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP.

16 3.6. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 243 § 2 i art. 122 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, co jak wykazano wyżej w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

17 3.7. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Zarówno organ podatkowy, jak też Sąd I instancji, prawidłowo stwierdzili, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu osiemnastu miesięcy wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Tym samym brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Analogicznie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3293/15; z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1263/17; z dnia 5 września.2017 r., sygn. akt II FSK 1994/14, z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 194/17; publ.CBOSA).

18 3.8. Bezzasadny jest także wniosek strony skarżącej o podjęcie uchwały rozstrzygającej zagadnienie prawne powstałe w niniejszej sprawie o treści sformułowanej w skardze kasacyjnej, dotyczące sytuacji, gdy utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę przed upływem terminu osiemnastu miesięcy wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Jak już wyżej wskazano zarówno Trybunał Konstytucyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażały pogląd, że jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt P 16/09, OTK-A 2010/2/12 oraz powołane tam orzecznictwo).

19 3.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).