Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r., II FSK 390/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r., II FSK 390/09

Tekst

TEZY

1 Wydanie postanowienia ustalającego koszty postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) musi poprzedzać lub być równoczesne z określeniem w decyzji organu podatkowego wysokości przychodu w wysokości wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych w sytuacji określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Zakładów [...] "P." spółki z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 494/08 w sprawie ze skargi L. Zakładów [...] "P." spółki z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

3 1. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2008 r., I SA/Lu 494/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Lublinie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2008 r. w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego.

4 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że postanowieniem z dnia 14 listopada 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. obciążył P. S.A. w L. kosztami z tytułu wykonania wyceny wartości rynkowej udziałów "W." sp. z o.o. z siedzibą w G. (zwane dalej: Wydawnictwem) w wysokości 5.000 zł. Podstawę wydania postanowienia stanowiły ustalenia kontroli, z których wynikało, że "P." S.A. w dniu 28 listopada 2003 r. dokonała sprzedaży 1.700 udziałów Wydawnictwa na rzecz P. K. za kwotę 40.000 zł. W ocenie organu zastosowana cena znacznie odbiegała od ich wartości rynkowej. Dlatego wezwał on strony transakcji do zmiany wartości sprzedanych udziałów w Wydawnictwie lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W odpowiedzi na wezwanie, strony transakcji odmówiły zmiany wartości powyższych udziałów. Powołując się na treść art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.p. organ pierwszej instancji określił wartość rynkową udziałów w Wydawnictwie z uwzględnieniem opinii biegłego na kwotę 521.730 zł. Wartość przedmiotowych udziałów odbiegała o więcej niż 33% od wartości wyrażonej w cenie, a więc koszty opinii biegłego ponosił zbywający.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie stwierdził, że podziela zasadność zarzutu, że postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie obciążenia strony kosztami wyceny przez biegłego wartości rynkowej udziałów w Wydawnictwie było przedwczesne. Organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dopiero w decyzji z dnia 17 grudnia 2007 r. określił wobec "P." S.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 3.054.451 zł. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 20 grudnia 2007 r., a kwestia wyceny udziałów w Wydawnictwie została omówiona na str. 14-28 tej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy wskazywał również, że od powyższej decyzji strona odwołała się podnosząc między innymi kwestię wyceny udziałów w Wydawnictwie. Decyzją z dnia 27 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. uznając za prawidłową również kwestię wyceny udziałów w Wydawnictwie. Skoro decyzja organu odwoławczego została wydana przed rozstrzygnięciem w postanowieniu kwestii obciążenia strony kosztami opinii biegłego to z tego też powodu działalnie organu pierwszej instancji nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie postanowienia tego organu.

6 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., art. 120 oraz art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, które zostało wydane niezgodnie z procedurą przewidzianą w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., a zatem bez podstawy prawnej, przez co została naruszona zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasada dwuinstancyjności poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia; 2) art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. oraz art. 120 ord. pod. poprzez działanie przez Dyrektora UKS bez wyraźnej podstawy prawnej, upoważniającej go do określania spółce przychodu w wysokości wartości rynkowej oraz obciążenia jej kosztami opinii biegłego, o której mowa w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.

7 4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L., odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o oddalenie skargi.

8 5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie odnosi się przede wszystkim do kwestii kompetencji orzekania w przedmiocie obciążenia skarżącej spółki kosztami z tytułu wykonania wyceny wartości rynkowej udziałów. W ocenie sądu powołującego się na ustawę – Ordynacja podatkowania oraz ustawę z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (zwana dalej: u.k.s.), z zakresu podmiotowego i przedmiotowego kontroli skarbowej wynika jednoznacznie, że jest ona szczególnym rodzajem kontroli podatkowej, stanowiącej podstawowy element postępowania podatkowego (w szczególności, gdy technika postępowania podatkowego oparta jest na samoobliczeniu podatkowym oraz obliczeniu podatku przez płatnika). Zdaniem sądu przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz odpowiednio stosowane przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, a także art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowią komplementarnie podstawę rekonstrukcji kompetencyjnej normy prawnej określającej treść (przedmiot), tryb i formę realizacji oraz podmiot kompetencji orzekania o obciążeniu strony kosztami prowadzonego postępowania, tj. kosztami opinii biegłego. Treścią analizowanej kompetencji było postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami postępowania, którymi są koszty opinii biegłego. Jednoznacznie wynikało to z jasnych i precyzyjnych uregulowań art. art. 266 § 1 pkt 3 w związku z art. 267 § 1 pkt 4 ord. pod. w związku z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Tryb, w tym również forma jej realizacji określona jest w art. 269 w związku z art. 270a ord.pod., w związku z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Z przepisów tych wynika zdaniem sądu, że obciążenie strony postępowania jego kosztami następuje w formie postanowienia, co w przypadku postępowania prowadzonego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z określeniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy w wysokości ich wartości rynkowej, nastąpić może tylko i wyłącznie o tyle, o ile wartość tych rzeczy lub praw ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega o co najmniej 33 % od wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie. Z powyższego wynikało, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych uprawniony podmiot może uczynić użytek z przyznanej mu kompetencji do obciążenia zbywającego kosztami opinii biegłego tylko i wyłącznie, gdy w okolicznościach określonych art. 14 ust. 1, 2 i 3 ustawy podatkowej ziścił się warunek określony w ust. 3 in fine.

9 W ocenie sądu podmiotem kompetencji, o wskazanej wyżej treści (przedmiocie) oraz trybie i formie jej realizacji jest organ pierwszej instancji prowadzący postępowanie w sprawie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w L., jako organ odwoławczy. Skoro bowiem: 1) zakres kontroli skarbowej obejmuje badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatków oraz ujawnianie i kontrolę nie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a podmiotami kontrolowanymi są zarówno podatnicy, jak i płatnicy i inkasenci; 2) z jej podmiotowego i przedmiotowego zakresu wynika, jest ona szczególnym rodzajem kontroli podatkowej, stanowiącej podstawowy element postępowania podatkowego (zwłaszcza, gdy technika postępowania podatkowego oparta jest na samoobliczeniu podatkowym oraz obliczeniu podatku przez płatnika); 3) to tym samym, organy kontroli skarbowej prowadzą również postępowanie podatkowe; 4) i w konsekwencji wydają decyzje w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy ich ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego; ponadto 5) w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej, do postępowania kontrolnego ma odpowiednie zastosowanie ustawa - Ordynacja podatkowa; 6) z ust. 2 art. 31 u.k.s. wynika, że użyte na jej gruncie określenia oznaczają: organ kontroli skarbowej - organ podatkowy (pkt 1), postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy - Ordynacja podatkowa (pkt 3), to stwierdzono, że brak jest podstaw, aby za zasadne uznać stanowisko o braku kompetencji dyrektora urzędu kontroli skarbowej prowadzącego, jako organ pierwszej instancji, postępowanie w sprawie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. do orzekania o obciążeniu strony postępowania (zbywającego) kosztami opinii biegłego. Jego ustalenia w prowadzonym postępowaniu zakończonym wydaną decyzją, dotyczyły bowiem podatku dochodowego od osób prawnych, którego określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Powyższe, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.a u.k.s. jednoznacznie uzasadniało więc właściwość rzeczową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, jako organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie. Tym samym, skoro był on właściwy do rozstrzygnięcia co do jej istoty, to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby kwestionować jego kompetencję do orzekania w kwestii wpadkowej (incydentalnej) dla głównego postępowania podatkowego, tj. w przedmiocie obciążenia strony postępowania (zbywającego) kosztami opinii biegłego.

10 Sąd wskazał, że podmiotem kompetencji o wskazanej wyżej treści, trybie i formie realizacji, był jako organ pierwszej instancji dyrektor urzędu kontroli skarbowej realizujący funkcje i kompetencje organu podatkowego, zaś jako organ odwoławczy dyrektor izby skarbowej.

11 Odnosząc się do wykładni art. 14 u.p.d.o.p. i art. 19 u.p.d.o.f. oraz do art. 13 ord. pod. prezentowanej przez stronę, sąd pierwszej instancji uznał ją za błędną. Brak było bowiem podstaw, aby zarzut kwalifikowanej wady prawnej zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji konstruować między innymi na podstawie braku korespondencji treściowej między art. 14 u.p.d.o.p. i art. 19 u.p.d.o.f., w zakresie odnoszącym się do właściwości organu, tym bardziej, że kwestia ta była przedmiotem regulacji ustawy o kontroli skarbowej.

12 Za niezasadny sąd uznał argument istnienia między powyższymi przepisami relacji lex specialis derogat legi generali, który miałby uzasadniać, zdaniem spółki, brak właściwości dyrektora urzędu kontroli skarbowej do orzekania w przedmiocie obciążenia strony (zbywającego) kosztami opinii biegłego. Odwoływanie się zaś do art. 13 ord. pod., chybione było z tego powodu, że właściwość organu i tok instancji w przedmiotowej sprawie determinowany był art. 26 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s.

13 5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. – w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod. w zw. z art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez oddalenie skargi na postanowienie, pomimo zachodzenia w sprawie przesłanek do stwierdzenia nieważności postanowienia, które zostało wydane bez podstawy prawnej. W ocenie autora skargi kasacyjnej zaskarżone w sprawie postanowienie i postanowienie UKS zostało wydane także z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod. w zw. z art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Dlatego też sąd pierwszej instancji powinien na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. stwierdzić nieważność postanowienia, gdyż zachodziła przesłanka do stwierdzenia jego nieważności. Jako uzasadnienie spółka podniosła, że naruszenie to polega na tym, że sąd oddalił skargę, w sytuacji gdy postanowienie utrzymywało w mocy postanowienie UKS, które wydane zostało bez podstawy prawnej (zostało wydane przedwcześnie – tj. przed wydaniem decyzji określającej przychód w wysokości wartości rynkowej). Tym samym wyeliminowanie z obrotu, jako nieważne powinno być również postanowienie dyrektora izby skarbowej jest wadliwe, gdyż zostało ono wydane bez podstawy prawnej, gdyż nie istnieje podstawa prawna dla urzymania w mocy postanowienia Dyrektora UKS obarczonego tego rodzaju wadą prawną. Powyższe stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności postanowienia jak i postanowienia Dyrektora UKS na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod. w zw. z art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. W takim przypadku sąd powinien na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. stwierdzić nieważność postanowienia, gdyż zachodziła przesłanka do stwierdzenia jego nieważności, czego sąd nie uczynił.

14 W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw przez co podlega oddaleniu.

18 8. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 2 sąd - uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie - stwierdza ich nieważność w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Nie ulega przy tym wątpliwości, że jednym z "innych przepisów" jest w rozpatrywanym przypadku art. 247 § 1 ord. pod. wskazujący katalog przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wydanej w trybie określonym jej przepisami. Potwierdza to art. 145 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie.

19 Jak wynika z treści art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod., który w ocenie spółki miał mieć w sprawie zastosowanie, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. Wydanie decyzji "bez podstawy prawnej" oznacza, że nie ma ona podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1327/94, LEX nr 26828; por. również wyrok NSA z dnia 27 maja 1988 r., sygn. akt IV SA 23-28/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 6, z glosą H. Starczewskiego). Pogląd ten można uznać za ugruntowany również w literaturze. Wskazuje się w niej w szczególności, że rdzeń znaczenia pojęcia "decyzja wydana bez podstawy prawnej" jest jednoznaczny, bo albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (tak na tle identycznie w tej części brzmiącego art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 725, oraz M. Jaśkowska [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel: Kodeks postępowania administracyjnego, Zakamycze 2005, s. 956; por. również L. Guzek: Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, Monitor Podatkowy 2001, nr 10, s. 21 i n.). A zatem o braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego (np. akt wewnętrzny, o którym mowa w art. 93 Konstytucji). Bezsporne w doktrynie i orzecznictwie jest to, że przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 2 nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy. Istotny jest także fakt, że art. 247 § 1 ord. pod. jednoznacznie stanowi, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem stwierdzenia nieważności może być wyłącznie decyzja ostateczna. Art. 247 ord. pod. stosuje się przez art. 219 ord. pod. odpowiednio do ostatecznych postanowień.

20 9. Przenosząc zatem na grunt niniejszej sprawy powyższe rozważania należy wskazać, że organ podatkowy drugiej instancji zaskarżone postanowienie wydał na podstawie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Ponadto w chwili wydania przez dyrektora izby skarbowej postanowienia była już ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 czerwca 2008 r., Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 17 grudnia 2007 r. określająca spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Pamiętając zatem, że stwierdzenia nieważności można żądać tylko w stosunku do decyzji ostatecznej wydanej bez podstawy prawnej, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka przesłanka w sprawie nie zaistniała. Zaskarżone do sądu administracyjnego ostateczne postanowienie zostało wydane na postawie powszechnie obowiązującego przepisu prawa tj. art. 14 ust. 3 ord. pod., który miał zastosowanie w sprawie. Fakt istnienia bowiem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. uzasadniał w chwili wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. zastosowanie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. a tym samym utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Dokonując bowiem oceny wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa w niniejszej sprawie należało to uczynić w stanie faktycznym obowiązującym w chwili orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. w dniu 30 czerwca 2008 r. Bez znaczenia pozostawały zaistniałe po tej dacie okoliczności sprawy – w tym uchylenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji decyzji wymiarowej. Nie mogły bowiem one mieć wpływu na zastosowanie przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów prawa oraz obowiązku uwzględnienia stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego postanowienia.

21 10. Należy także wskazać, wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, że obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. brzmienie art. 269 ord. pod. daje organom możliwość rozstrzygania o wysokości kosztów, które strona jest obowiązana ponieść w każdym stadium postępowania, także tylko jednocześnie co najmniej z wydaniem decyzji wymiarowej. W poprzednim stanie prawnym organy zobowiązane były ustalić wysokość kosztów postępowania jednocześnie z wydaniem decyzji, co wprost wynikało z treści tego przepisu.

22 Zauważyć bowiem trzeba, że zmiana brzmienia powyższego przepisu, dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169. poz. 1387 ze zm.) miała na celu tylko wskazanie, że koszty postępowania powstają nie tylko w toku postępowania podatkowego ale i w toku kontroli podatkowej, czy czynności sprawdzających, które nie kończą się wydaniem decyzji. Istnienie więc w art. 269 od. pod. ograniczenia do ustalania w formie postanowienia kosztów postępowania, jednocześnie z decyzją nie odpowiadało by wymogom faktycznym (w brzmieniu art. 269 ord. pod. w zw. z art. 31 u.k.s. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r.). Nie zmienia to wszakże jednak zasady, że organ kontroli skarbowej (organ podatkowy) może ustalić koszty postępowania podatkowego (kontrolnego) powstałe w trakcie postępowania kontrolnego co najmniej jednocześnie z wydaniem decyzji kończącej to postępowanie. Wynika to z wykładni art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 269 ord. pod., z którego wynika, że przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych określa organ podatkowy, jeżeli cena wyrażona w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej. Tym samym by obciążyć zbywającego (art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.) kosztami opinii biegłego organ musi najpierw przesądzić w decyzji określającej przychód to, że cena odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych wyrażona w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw majątkowych. Zatem wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że wydanie postanowienia ustalającego koszty postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 269 ord. pod. musi poprzedzać lub być równoczesne z określeniem w decyzji organu podatkowego wysokości przychodu w wysokości wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych w sytuacji określonej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w L. wydając w niniejszej sprawie postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w przedmiocie obciążania spółki kosztami postępowania podatkowego nie naruszył rażąco ani art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., ani też art. 269 ord. pod. Sąd pierwszej instancji zagadnienie to rozstrzygnął prawidłowo. Jednakże organ odwoławczy miał do oceny sytuację, w której organ pierwszej instancji najpierw orzekł o obciążeniu spółki kosztami postępowania na podstawie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. a następnie wydał decyzję, o której mowa w art.14 ust. 1 u.p.d.o.p. Oceniające tę sytuację sąd pierwszej instancji mógł uznać, że doszło wówczas do naruszenia prawa materialnego ale na skutek wyeliminowania tego naruszenia przez organ odwoławczy, to tym samym nie miało ono w sprawie istotnego wpływu na wynik sprawy (zob. arg. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji nie wyraził tego poglądu wprost, ale taki pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraża zgodnie z art. 184 in fine p.p.s.a.

23 11. Na marginesie powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pogląd sądu pierwszej instancji dotyczący kompetencji dyrektora urzędu kontroli skarbowej do wydania postanowienia ustalającego i obciążającego zbywającego kosztami opinii biegłego oparty na wykładni art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 2 u.k.s. jest trafny.

24 12. Wskazać także należy, że wyrokiem z dnia 17 grudnia 2008 r., I SA/Lu 493/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 czerwca 2008 r., Nr [...], a skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r., II FSK 537/09. A zatem zaistniała w niniejszej sprawie przesłanka do złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania przed organami podatkowymi na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 ord. pod.

25 12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.