Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2018 r., II FSK 3876/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2018 r., II FSK 3876/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Cezary Koziński, , po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 693/17 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 24 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę sto dwadzieścia (słownie: 120) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 15 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 693/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez P. Sp. z o.o. w W. (dalej jako: "Spółka" lub "skarżąca") postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie (dalej jako: "SKO") z dnia 24 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz postanowienie Wójta Gminy R. (dalej jako: "Wójt") z dnia 28 marca 2017 r., a także uchylił decyzję SKO z dnia 22 marca 2017 r. oraz decyzję Wójta z dnia 13 stycznia 2017 r.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

4 Wnioskiem z dnia 19 grudnia 2016 r., nadanym w placówce pocztowej w dniu 30 grudnia 2016 r., Spółka zwróciła się do Wójta o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 2.854,00 zł. Wniosek wpłynął do organu pierwszej instancji w dniu 2 stycznia 2017 r.

5 Zawiadomieniem z dnia 3 stycznia 2017 r. Wójt poinformował Spółkę o wszczęciu postępowania podatkowego zainicjowanego ww. wnioskiem, a następnie decyzją z dnia 13 stycznia 2017 r. umorzył to postępowanie na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej jako: "O.p."). W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka doręczyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 2 stycznia 2017 r., tj. w dacie, w której zobowiązanie za rok 2011 uległo przedawnieniu.

6 Po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 22 marca 2017 r. SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, że Wójt powinien był odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p., zamiast je umarzać w oparciu o art. 208 § 1 O.p.

7 Postanowieniem z dnia 28 marca 2017 r. Wójt, powołując się na przepis art. 165a O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011. W uzasadnieniu wskazał, że wniosek Spółki został wniesiony do organu podatkowego po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego.

8 W zażaleniu Spółka utrzymywała, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w terminie.

9 Postanowieniem z dnia 24 maja 2017 r. SKO utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że ustawodawca określając datę wszczęcia postępowania na żądanie strony powiązał ją z datą otrzymania wniosku przez organ (dzień wpływu pisma do organu), co powoduje, iż nie można utożsamiać tej daty z dniem nadania pisma w placówce pocztowej, tj. z dniem dokonania czynności określonych w art. 12 § 6 O.p. Zdaniem SKO zastosowanie wykładni językowej oraz wewnętrznej systemowej art. 76a § 2 pkt 2 O.p. prowadzi do wniosku, że zwrot "dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty" należy odnosić do pojęcia "daty wszczęcia postępowania na żądanie strony", o którym mowa w art. 165 § 3 O.p. Żądanie Spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zostało doręczone organowi podatkowemu w dniu 2 stycznia 2017 r. i tę właśnie datę należy przyjąć za początek biegu postępowania w sprawie. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe za 2011 r. uległo przedawnieniu z końcem 2016 r., to prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011, wygasło z dniem 31 grudnia 2016 r. przez co wniosek Spółki nie mógł zostać rozpoznany zgodnie z zakreślonym w nim żądaniem.

10 W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie: art. 79 § 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 oraz art. 79 § 3 O.p. i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia SKO oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy jest interpretacja użytego w przepisie art. 79 § 2 O.p. zwrotu "prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty". Zdaniem Sądu, sformułowanie to nie jest tożsame z datą wszczęcia postępowania, czyli datą dotarcia podania do organu; odnosi się ono do działań organów, a nie do czynności podatnika. Termin "złożenie wniosku" należy rozumieć jako jego nadanie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, zgodnie z treścią art. 12 § 6 pkt 2 w zw. z § 4 O.p.

12 Sąd wyjaśnił, że działając z urzędu, na podstawie art. 135 P.p.s.a., uchylił decyzję SKO z dnia 22 marca 2017 r., ponieważ naruszała ona art. 233 § 2 O.p. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie było jakiejkolwiek podstawy do zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. Wyjaśnił, iż zgodnie z treścią tego przepisu jedynym uzasadnieniem zastosowania go może być wyłącznie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tymczasem organ odwoławczy nie wskazał na jakiekolwiek braki postępowania dowodowego przeprowadzonego w pierwszej instancji, a wyłącznie dokonał oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, przesądzając jednoznacznie, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty i nakazał zastosowanie przepisu art. 165a. O.p. Oznacza to, że SKO związało swoim poglądem prawnym Wójta, zaś takie postępowanie organu odwoławczego w żadnym wypadku nie mieści się w zakresie art. 233 § 2 O.p. Z kolei decyzja Wójta z dnia 13 stycznia 2017 r. naruszała art. 208 § 2 O.p., dlatego Sąd uchylił również i tę decyzję. Sąd wskazał, iż uchylenie tych decyzji było niezbędne do końcowego załatwienia sprawy.

13 Skargę kasacyjną wywiodło SKO. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017, poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") organ zarzucił naruszenie:

14 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. wskazanego jako jedna z podstaw rozstrzygnięcia, podczas gdy w zaskarżonych postanowieniach organów podatkowych ani też poprzedzających ich wydanie decyzjach organów podatkowych nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe wskazanie jako jednej z podstaw prawnych wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., podczas gdy w sprawie nie zachodzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co wynika wprost z treści uzasadnienia wyroku, gdzie wskazano wyłącznie na naruszenia prawa procesowego, przez co doszło do sporządzenia uzasadnienia wyroku częściowo sprzecznego w relacji wskazanej podstawy prawnej a uzasadnieniem prawnym i faktycznym;

15 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień oraz decyzji organów podatkowych obu instancji, nie zaś oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., chociaż te rozstrzygnięcia nie były dotknięte wadami wskazanymi przez Sąd pierwszej instancji jak i nie było innych naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

16 4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 79 § 2 w zw. z art. 165 § 1 i 3 i art. 165a O.p., polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji postanowień organów podatkowych obu instancji, które jednak zostały wydane bez naruszenia wskazanych przepisów O.p. i tym samym nie mogły zostać przez Sąd uchylone jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez co skargi na nie podlegały oddaleniu na zasadzie art. 151 P.p.s.a.;

17 5) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 w zw. z art. 135 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 233 § 2 O.p., polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji zarówno postanowień organów podatkowych, które były objęte skargą Spółki, jak i decyzji organów podatkowych, które taką skargą nie były objęte, a co za tym idzie, podjęcie przez Sąd rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 135 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., u podstaw którego legło nieprawidłowe przekonanie, że w pierwotnej decyzji SKO nie miał zastosowania przepis art. 233 § 2 O.p., podczas gdy wskazany przepis musiał zostać zastosowany.

18 SKO wniosło o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wyrok Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi określone art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, odnosi się do zarzutów podniesionych w skardze, eksponuje stanowiska stron, podaje podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz klarowne i wyczerpujące jej wyjaśnienie.

21 "Wadliwe wskazanie jako jednej z podstaw prawnych wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., podczas gdy w sprawie nie zachodzi naruszenie prawa materialnego", jak to ujęto w petitum skargi kasacyjnej, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., co czyni autor skargi kasacyjnej. Podstawę prawną rozstrzygnięcia można zwalczać poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego, ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., ale nie powiązano go z zarzutem naruszenia przepisu prawa materialnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, czy art. 151 P.p.s.a. należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Skarżący kasacyjnie zobowiązany jest powiązać takie zarzuty z naruszeniem konkretnych przepisów, którym jego zdaniem, uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu procesowego skargi kasacyjnej (wyroki NSA: z 19 stycznia 2012 r., II OSK 2077/10; z 7 maja 2014 r., II OSK 2886/12; z 26 stycznia 2016 r., II OSK 1298/14; z 11 kwietnia 2017 r., II GSK 1978/15; z 26 stycznia 2018 r., II FSK 113/16, dostępne - orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). W sposób oczywisty uwagi te dotyczą postawionego w skardze kasacyjnej samoistnego zarzutu naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

22 Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 79 § 2 w zw. z art. 165 § 1 i 3 i art. 165a O.p.

23 Przede wszystkim stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni 79 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Użyte w tym przepisie sformułowanie "złożenie wniosku" SKO utożsamia z datą wszczęcia postępowania, a więc z datą wpływu pisma inicjującego postępowanie na wniosek strony. Prawidłowość tego stanowiska organ wywodzi z treści art. 165 § 3 O.p., zgodnie z którym datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Sąd pierwszej instancji uznał natomiast, że sformułowanie to nie jest tożsame z datą wszczęcia postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sąd pierwszej instancji jest jak najbardziej prawidłowe.

24 Przepisy art. 79 § 2 i art. 165 § 3 O.p. normują zupełnie odrębne materie. Pierwszy z nich określa termin w jakim upływa prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, czyli inaczej mówiąc, termin w którym można skutecznie taki wniosek złożyć. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, jest to termin prawa materialnego, który jest nieprzywracalny. Skoro ustawodawca wyznaczył (zakreślił) termin skutecznego złożenia wniosku, to w sposób oczywisty zastosowanie znajduje art. 12 § 6 O.p., który w pkt 2 stanowi, iż termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej [...]. Należy mieć na uwadze, że art. 12 § 6 O.p. ma charakter gwarancyjny, tj. pełni funkcję ochronną dla podatnika. Dzięki tej regulacji podatnik ma pewność, że dochowanie zakreślonego przepisem prawa terminu pozostaje w jego gestii; nie jest zależne od innych czynników, czy podmiotów (np. od opieszałości poczty, zdarzeń losowych itp.).

25 Natomiast art. 165 § 3 O.p. określa datę wszczęcia postępowania na żądanie strony. Od tej daty liczony jest termin, w którym organ ma obowiązek załatwić sprawę (vide art. 139 O.p.). Zatem od daty wszczęcia postępowania liczone są zupełnie inne terminy (procesowe), niż termin na skuteczne złożenie wniosku o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty. Z całą mocą podkreślić należy, że data wszczęcia postępowania nie może być wyznacznikiem dla określonego w art. 79 § 2 terminu do wykonania przez podatnika czynności złożenia wniosku. Zupełnie inne cele wynikają z treści Art. 79 § 2 i art. 165 § 3 O.p. Jest rzeczą oczywistą, iż złożony w terminie wniosek organ podatkowy może załatwić dopiero wtedy, gdy wpłynie on do urzędu, niemniej to nie data wpływu ma znaczenie dla dochowania terminu na jego złożenie.

26 Reasumując stwierdzić należy, że absolutnie błędne jest powiązanie terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty z terminem wszczęcia postępowania podatkowego, jak czyni to autor skargi kasacyjnej. Data złożenia wniosku o nadpłatę nie może być bowiem rozumiana jako dzień faktycznego wpływu pisma do organu podatkowego. W przypadku nadania wniosku zgodnie z art. 12§ 6 pkt 2 O.p., tj. w placówce pocztowej operatora publicznego, datą wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest data stempla pocztowego (tak też: w wyroku NSA z dnia 13 września 2012 r., II FSK 202/11 oraz z dnia 11 lipca 2017 r., II FSK 1867/15 – CBOSA).

27 Jako równie niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 w zw. z art. 135 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 233 § 2 O.p. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej wyeliminowanie zaskarżonym wyrokiem decyzji SKO z dnia 22 marca 2017 r. oraz decyzji Wójta z dnia 13 stycznia 2017 r. miało uzasadnione podstawy.

28 Po pierwsze mocą art. 135 P.p.s.a. Sąd może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

29 Po drugie, uchylone przez Sąd pierwszej instancji decyzje pozostawały w granicach rozpoznawanej przez ten Sąd sprawy i były one niezgodne z prawem. Dotyczyły one tego samego przedmiotu postępowania, co postanowienie zaskarżone do Sądu pierwszej instancji i zostały wydane na skutek tego samego wniosku skarżącej, który spowodował odmowę wszczęcia postępowania zaskarżonym i poprzedzającym je postanowieniem. Przyczyny, dla których Sąd pierwszej instancji uznał, iż decyzje są niezgodne z prawem zostały precyzyjnie wskazane w zaskarżonym wyroku, a ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny uznaje stanowisko w nim wyrażone za prawidłowe i w pełni je podziela, bezprzedmiotowe jest powtarzanie tej samej argumentacji.

30 Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż wyeliminowanie z obrotu prawnego przez Sąd pierwszej instancji decyzji SKO z dnia 22 marca 2017 r. oraz decyzji Wójta z dnia 13 stycznia 2017 r. było niecelowe, bo wystarczyło wyeliminowanie postanowień SKO i Wójta, budzi wręcz zdumienie. Przecież decyzją z dnia 22 marca 2017 r. SKO zobowiązało organ pierwszej instancji do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. Więc, gdyby decyzja ta pozostała w obrocie prawnym, Wójt zobowiązany byłby do wykonania zalecenia organu odwoławczego. Przypomnieć trzeba, że przyczyną odmowy wszczęcia postępowania miało być stwierdzenie przez organ, iż skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty po terminie. Sąd zaś, jak już to wykazano, prawidłowo stwierdził, iż organy podatkowe błędnie uznały, iż termin na złożenie takiego wniosku należy liczyć od dnia wpływu wniosku do urzędu. Z kolei pozostawienie w obrocie prawnym decyzji Wójta z dnia 13 stycznia 2017 r. oznaczałoby, że wniosek skarżącej nie mógłby być rozpoznany, ponieważ decyzją tą organ umorzył wszczęte wnioskiem skarżącej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Poza tym i w tej decyzji Wójt błędnie przyjął, iż termin złożenia wniosku należy liczyć od dnia jego wpływu do organu. Wyeliminowanie tych decyzji z obrotu prawnego otworzyło drogę do ponownego rozpoznania wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, a zatem było jak najbardziej celowe.

31 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.