Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2017 r., II FSK 3875/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2017 r., II FSK 3875/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] "Z." S.A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt I SA/Go 417/14 w sprawie ze skargi E. [...] "Z." S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 II FSK 3875/14

UZASADNIENIE

3 Zaskarżonym wyrokiem z 3 września 2014 r., sygn. akt I SA/Go 417/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę E. [...] "Z." S.A. w Z. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 28 kwietnia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia nowych terminów płatności rat z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za sierpień 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

4 Stan sprawy Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

5 W dniu 17 maja 2002 r. Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w Z. wniosek o rozłożenie na raty zaległości w kwocie 1.954.631,70 zł w podatku dochodowym od osób prawnych za sierpień 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z 25 czerwca 2002 r. [...] Urząd Skarbowy w Z. rozłożył skarżącej ww. zaległość na 7 rat, ustalając jednocześnie terminy ich spłat.

6 Na skutek odwołania Skarżącej Izba Skarbowa w Zielonej Górze decyzją z 24 września 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej I,II,III i IV ratę oraz, uchylając decyzję w pozostałej części, orzekła o rozłożeniu na raty pozostałej części zaległości podatkowej. Po rozpoznaniu wniosku Skarżącej z dnia 31 października 2002 r. o restrukturyzację wskazanych zaległości podatkowych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 20 kwietnia 2004 r. umorzył postępowanie restrukturyzacyjne. Wobec powyższego Skarżąca pismem z dnia 7 lipca 2004 r. wystąpiła od organu o ustalenie nowych terminów płatności rat zaległości podatkowych dotychczas nieuregulowanych. Decyzją z 17 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze zmienił decyzję ostateczną Izby Skarbowej z 24 września 2002 r. i ustalił Skarżącej nowe terminy spłaty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za sierpień 2001 r. w wysokości 1.757.183,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 125.265,50 zł. Zgodnie z informacją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z 30 kwietnia 2013 r. Skarżąca uregulowała te zaległości poprzez zarachowanie nadpłaty CIT-8 za 2003 r. i nienależnej opłaty restrukturyzacyjnej oraz dobrowolne wpłaty wynikające z decyzji ulgowych. Wnioskiem z 27 listopada 2013 r. E. [...] "Z." S.A. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze o wszczęcie postępowania w zakresie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 17 września 2004 r., na podstawie której zmieniono decyzję Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 24 września 2002 r. i ustalono nowe terminy płatności rat z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za sierpień 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę, z uwagi na jej bezprzedmiotowość. Uzasadniając wniosek, Skarżąca zwróciła uwagę na wieloletni spór, dotyczący umorzenia przez organy podatkowe prowadzonego wobec niej postępowania restrukturyzacyjnego oraz zapadłe w tym zakresie wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 681/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 19/13. Podniosła również, że Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze realizując zalecenia wynikające z powoływanych wyroków sądów administracyjnych decyzją z 17 czerwca 2013 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o zakończeniu restrukturyzacji oraz o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji. W jej ocenie, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze nie powinien poprzestać na wydaniu tej decyzji, był on także zobligowany do usunięcia z obiegu prawnego tych orzeczeń, które ze względu na uchylenie pierwotnej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. okazały się być bezprzedmiotowe. Skarżąca stwierdziła, że taką właśnie decyzją, stała się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 17 września 2004 r., na postawie której zmieniono decyzję Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 24 września 2002 r. i ustalono E. [...] "Z." S.A. nowe terminy płatności rat z tytułu zaległości podatkowej wraz z odsetkami, gdyż należności wygasły wskutek ich umorzenia na zasadach przewidzianych w ustawie restrukturyzacyjnej, a zatem za bezprzedmiotowe należy uznać ich rozłożenie na raty (w tym wyznaczenie terminów płatności poszczególnych rat).

7 Decyzją z 28 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze odmówił stwierdzenia wygaśnięcia wskazanej we wniosku decyzji. W ocenie organu, pozostawanie decyzji w obrocie prawnym nie rodzi stanu niepewności, co do obowiązków z niej wynikających. Stwierdził, że o zasadności wniosku nie stanowi także decyzja z dnia 17 czerwca 2013 r. o uchyleniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z 30 kwietnia 2004 r. w całości i o orzeczeniu o zakończeniu restrukturyzacji i umorzeniu E. należności podlegających restrukturyzacji z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za sierpień 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę, bowiem wskazane rozstrzygnięcie wydano po ustaniu skutków prawnych powstałych na mocy decyzji z dnia 17 września 2004 r.

8 Nadto organ zauważył, że na gruncie obowiązujących przepisów prawa w powyższym zakresie brak regulacji prawnej, która nakazywałaby organom podatkowym wygaszanie decyzji ulgowych określających nowe terminy płatności zaległości podatkowych w sytuacji ich uregulowania przez podatnika w ustalonych terminach.

9 Decyzją z 28 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję wskazał, że nie stwierdził istnienia przytoczonej przez Skarżącą we wniosku z 27 listopada 2013 r. podstawy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, tj. zaistnienia przesłanki bezprzedmiotowości decyzji oraz konieczności stwierdzenia jej wygaśnięcia. Z akt sprawy wynika bowiem, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 17 września 2004 r. ustalająca nowe terminy spłaty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za sierpień 2001 r. została wykonana przez Skarżącą przez zapłatę.

10 W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżąca zrzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 258 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 51 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 i art. 6 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. W ocenie skarżącej nie można w sposób prawnie skuteczny dokonać rozłożenia na raty takiej zaległości podatkowej, która w momencie wydania decyzji w tej sprawie w ogóle nie powinna istnieć, gdyż zobowiązanie podatkowe rzekomo kreujące tę zaległość winno mieć status zobowiązania, które wygasło wskutek umorzenia (art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej).

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

12 Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy zapłata zaległości podatkowych zgodnie z decyzją ustalającą nowe terminy płatności rat z tytułu zaległości podatkowych, przy późniejszym ich umorzeniu w ramach postępowania restrukturyzacyjnego, skutkuje bezprzedmiotowością ww. decyzji, o której mowa w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i rodzi obowiązek stwierdzenia jej wygaśnięcia.

13 Sąd administracyjny pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przedmiotem postępowania - co skarżąca zdaje się pomijać - nie jest decyzja dotycząca samej zaległości podatkowej, czy też nabycia prawa do ratalnej spłaty tej zaległości, lecz rozstrzygnięcie ustalające jedynie nowe terminy płatności rat. W tym kontekście, zaprezentowane w skardze wywody dotyczące istnienia zaległości podatkowej, są nietrafione. Bezsporne jest również to, że zarówno w dniu składania przez skarżącą wniosku o rozłożenie na raty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za sierpień 2001 r., jak i w dniu wydania decyzji o rozłożeniu tej zaległości na raty, zaległość ta istniała, a wniosek o restrukturyzację nie był jeszcze wówczas złożony. Należy także podkreślić, że instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z uwagi na bezprzedmiotowość, na którą skarżąca się powołuje, dotyczy decyzji niewadliwych, które dopiero później stały się bezprzedmiotowe (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., I FSK 805/13 dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem skoro strona twierdzi, że decyzja od początku była wadliwa, to miała do dyspozycji inne środki prawne, przewidziane w przepisach procesowych, które służą do eliminacji tego rodzaju decyzji. Z pewnością bowiem, instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie służy eliminacji decyzji wadliwych, lecz tych, których realizacja jest niemożliwa, lub niecelowa, co zostało na wstępie podniesione. Ponadto, znamienne jest, że decyzja, której stwierdzenia wygaśnięcia skarżąca żąda, została wydana w odpowiedzi na wniosek jej samej: o ustalenie nowych terminów płatności rat zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za sierpień 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie Sądu pierwszej instancji, także fakt umorzenia zaległości podatkowych w ramach postępowania restrukturyzacyjnego, nie czyni wcześniejszej decyzji ustalającej nowe terminy płatności rat z tytułu zaległości podatkowej bezprzedmiotową w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Istotna jest bowiem okoliczność, co skarżąca deprecjonuje w czasie całego postępowania, że decyzja, o której stwierdzenie wygaśnięcia wnosi, została przez nią wykonana, przez zapłatę w terminach w niej określonych. Świadczy o tym pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z 30 kwietnia 2013 r. Sytuacja, w której strona dokonała zapłaty podatku, który następnie został umorzony, może rodzić po stronie skarżącej przekonanie o nienależnie uiszczonym świadczeniu. Jednak zwrotu tego świadczenia strona powinna dochodzić w innym postępowaniu.

14 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4, art. 6, art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) oraz w zw. z art. 190 i art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że w następstwie wydania przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyroku z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 19/13, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze nie był zobligowany do stwierdzenia wygaśnięcia wcześniej wydanej przez siebie decyzji w sprawie ustalenia nowych terminów płatności rat z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za sierpień 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Przy tak sformułowanym zarzucie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

17 Przystępując do rozpoznania sprawy, podkreślić należy szczególną sytuację procesową oraz faktyczną zaistniałą w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Po pierwsze, decyzja będąca przedmiotem kontroli sądowoadministacyjnej w niniejszej sprawie została wydana w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzją w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Po drugie, należy zwrócić uwagę na fakt, że decyzja z 17 września 2004 r., której stwierdzenia wygaśnięcia żądała Skarżąca, dotyczyła ustalenia nowych, terminów spłaty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za sierpień 2001 r. Nie kreowała ona zatem zobowiązania podatkowego, a jedynie ustalała sposób jego wykonania. Po trzecie zaś, Skarżąca wykonała decyzję objętą wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia, dokonując zapłaty należności w określonych w niej terminach. Wszystkie wskazane powyżej okoliczności wziął pod uwagę Sąd administracyjny pierwszej instancji, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

18 Jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie, instytucję umorzenia zaległości podatkowych – również tą, którą przewiduje ustawa restrukturyzacyjna – należy rozpatrywać wyłącznie w płaszczyźnie wykonywania zobowiązań podatkowych. Nie prowadzi ona do uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wniosek o umorzenie podlega rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu, które nie obejmuje problematyki ustalenia należności podatkowych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 403, wyrok NSA z 27.04.2016 r., sygn. akt II FSK 504/14).

19 W tym kontekście słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na okoliczność, że "zarówno w dniu składania przez skarżącą wniosku o rozłożenie na raty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za sierpień 2001 r., jak i w dniu wydania decyzji o rozłożeniu tej zaległości na raty, zaległość ta istniała a wniosek o restrukturyzację nie był jeszcze wówczas złożony" (str. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela w konsekwencji ocenę, że "fakt umorzenia zaległości podatkowych w ramach postępowania restrukturyzacyjnego, nie czyni wcześniejszej decyzji ustalającej nowe terminy płatności rat z tytułu zaległości podatkowej bezprzedmiotową w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej" (tak na str. 7 pisemnych motywów wyroku). Rzecz w tym, że decyzja, o której stwierdzenie wygaśnięcia wniosła strona, została przez nią wykonana przez dokonanie zapłaty, co potwierdzono pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 30 kwietnia 2013 r. Z pewnością miał rację sąd administracyjny pierwszej instancji, zauważając w końcowej części uzasadnienia wyroku (str. 8) co następuje: "Sytuacja, w której strona dokonała zapłaty podatku, który następnie został umorzony może rodzić po stronie skarżącej przekonanie o nienależnie uiszczonym świadczeniu". Zwrotu takiego świadczenia strona powinna jednakże – jak dodał sąd, bez wskazania wszakże właściwego trybu – dochodzić w innym postępowaniu. Tryb ochrony, który w zaistniałej, szczególnej sytuacji faktycznej i prawnej, wybrała strona skarżąca (swoiste "uporządkowanie" z mocą wsteczną stanu prawnego) nie mógł zatem przynieść oczekiwanego przez nią rezultatu.

20 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.