Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2017 r., II FSK 380/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2017 r., II FSK 380/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 971/14 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku (obecnie: Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Gdańsku) z dnia 12 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowień o kosztach postępowania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z dnia 28 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 971/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej "Dyrektor UKS") z dnia 12 czerwca 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postepowania postanowień o kosztach postępowania podatkowego. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

4 2.1. Spółka wystąpiła o wznowienie postępowań w sprawie obciążenia spółki kosztami sporządzenia przez biegłych wycen z 4 lutego 2008 r. w kwocie 366 zł oraz z 24 sierpnia 2010 r. w kwocie 488 zł; postanowienia ostateczne wydane zostały w toku postępowania w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok.

5 Jako podstawę prawną żądania wskazała art. 240 § 1 pkt 7 (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p."), zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka zwróciła uwagę, że decyzje określające skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., które – w jej ocenie – bezpośrednio legły u podstaw wydania przedmiotowych postanowień, zostały uchylone, tj.: decyzja Dyrektora UKS z 15 grudnia 2008 r., na skutek wyroku WSA w Gdańsku z 26 stycznia 2010 r., I SA/Gd 693, została uchylona w części decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 29 listopada 2010 r.; decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 29 listopada 2010 r. została uchylona wyrokiem WSA w Gdańsku z 23 marca 2011 r., I SA/Gd 106/11 (Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 maja 2012 r., II FSK 1927/11 oddalił skargę kasacyjną).

6 W uzasadnieniu podkreśliła, że z powołanych wyroków WSA w Gdańsku wynika, że opinie, których kosztami Spółka została obciążona były niemiarodajne dla określenia wartości sprzedanego przez nią samochodu. Stanowisko Sądu skutkowało koniecznością sporządzenia nowej opinii oraz opinii uzupełniającej do niej, których kosztami została obciążona Spółka.

7 Postanowieniem z 18 lutego 2014 r. Dyrektor UKS wznowił postępowania zakończone własnymi postanowieniami ostatecznymi z 3 marca 2009 r. oraz z 13 grudnia 2010 r., a następnie postanowieniem z 28 marca 2014 r. odmówił ich uchylenia. Organ pierwszej instancji nie podzielił argumentacji Spółki. Wyjaśnił, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. dotyczy sytuacji, gdy rozstrzygnięcie (decyzja lub orzeczenie sądu) stanowiły podstawę prawną, przez co rozumieć należy sytuację, w której decyzja została oparta na rozstrzygnięciu sądu lub innego organu a rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej, nie zaś podstawy faktycznej wydania decyzji.

8 Zdaniem Dyrektora UKS decyzje wymiarowe Dyrektora Izby Skarbowej, uchylone przez WSA w Gdańsku wyrokami z 26 stycznia 2010 r., I SA/Gd 639/09 oraz z 23 marca 2011 r., I SA/Gd 106/11 nie stanowiły podstawy prawnej do wydania postanowień obciążających skarżącą kosztami opinii sporządzonych przez biegłych; przedmiotowe postanowienia były pochodną postanowienia z 31 stycznia 2008 r. o powołaniu biegłego.

9 2.2. Skarżąca złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. W jej ocenie za błędne należy uznać stanowisko organu o braku zależności pomiędzy uchylonymi decyzjami wymiarowymi a postanowieniami, którymi obciążono skarżącą kosztami wycen. Podstawą wydania przedmiotowych postanowień był art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p.), co prowadzi do wniosku, że tak długo jak nie dojdzie do wydania decyzji określającej podatnikowi przychód z tytułu zbycia rzeczy lub prawa w innej kwocie niż przyjęta przez niego w rozliczeniu podatkowym, organ nie jest uprawniony do wydania postanowienia o kosztach postępowania. Zatem gdyby nie wydano w sprawie decyzji wymiarowych, to organ w ogóle nie miałby możliwości obciążenia skarżącej kosztami sporządzonych wycen.

10 2.3. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2014 r., nr [...] Dyrektor UKS utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 28 marca 2014 r. Dyrektor UKS nie podzielił poglądu Skarżącej, w świetle którego organ nie jest uprawniony do wydania postanowienia o obciążeniu strony kosztami postepowania póki nie zostanie wydana decyzja określająca podatnikowi przychód z tytułu zbycia rzeczy lub prawa w innej kwocie niż przyjęta przez niego w rozliczeniu podatkowym. Uznał, że organ podatkowy w każdym stadium postępowania jest uprawniony do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postepowania; postanowienie może zostać wydane zarówno przed, wraz, jak i po wydaniu decyzji wymiarowej. Postanowienie to jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt), dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnością postępowania.

11 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji).

12 3.1. Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podnosząc zarzut naruszenia:

13 1/ art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. ponieważ decyzje stanowiące podstawę tych postanowień zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a same opinie nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia;

14 2/ art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 i w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że stronę mogą obciążać koszty opinii biegłych, które zostały sporządzone wadliwie, a wady te były na tyle istotne, że nie nadawały się do usunięcia;

15 3/ art. 121 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie uproszczonej i jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz sprzeczność zaskarżonego postanowienia ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co wyraża się w uznaniu, że wady sporządzonych wycen nadawały się do usunięcia.

16 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS wniósł o jej oddalenie.

17 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji)

18 4.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Podał, że zgodnie z przepisem zawartym w art. 269 O.p. organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. W jego ocenie w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt) dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnością postępowania, który cechuje się względną samoistnością i może być wydany w każdym czasie, a art. 269 O.p. daje organom możliwość rozstrzygania o wysokości kosztów, które strona jest obowiązana ponieść w każdym stadium postępowania. Przepis ten dał organom swobodę w podejmowaniu decyzji co do kosztów, bez ograniczenia czasowego. Zatem za nieuzasadniony, zdaniem WSA należy uznać pogląd strony, że organ winien najpierw wydać decyzję merytoryczną. W konsekwencji postanowienie w sprawie kosztów postępowania i decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mają odrębny byt prawny i jako akty są względem siebie samoistne. W realiach rozpoznawanej sprawy powyższe oznacza zdaniem Sądu pierwszej instancji, że uchylone przez sąd administracyjny decyzje wymiarowe nie stanowiły podstawy do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie obciążenia skarżącej kosztami postępowania podatkowego.

19 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

20 5.1. Od ww. wyroku Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wywiodła skargę kasacyjną zarzucając naruszenie :

21 1/ przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.

22 • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 ust. 1 oraz art. 134 i w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej i w efekcie oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaistniały podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 7, art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 i w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 191),

23 • art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, a w szczególności brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartej w skardze,

24 • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. poprzez oddalenie skargi na postanowienie Organu administracji z powodu rzekomego niewystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że pomiędzy uchylonymi decyzjami wymiarowymi, a postanowieniami w przedmiocie obciążenia Skarżącej kosztami szacowania, występuje zależność świadcząca o wystąpieniu tej przesłanki,

25 • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 i 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i uznanie, że uchylone przez sąd administracyjny decyzje wymiarowe nie stanowiły podstawy do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie obciążenia Skarżącej kosztami postępowania podatkowego,

26 2/ przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. i w zw. z art. 14 § 3 u.p.d.o.p. prowadzące do uznania, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 7 O.p.

27 W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej wniósł o:

28 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości;

29 2. zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

30 5.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

31 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

32 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

33 6.2. Istotne w punktu widzenia dalszych rozważań jest to, że w ramach zarzutów procesowych skarżąca kasacyjnie podniosła zarzut naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wobec tak sformułowanych zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zobowiązany był do odniesienia się do najdalej idącego zarzutu, a więc uchybienia przez Sąd pierwszej instancji dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a.

34 Powołany przepis określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądowego; są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ocena, czy uzasadnienie odpowiada wymogom wskazanym w tym przepisie nie ma charakteru wyłącznie formalnego. Szczególnie, jeżeli chodzi o wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć wprawdzie charakter zwięzły, ale jednocześnie pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala bowiem poznać przesłanki rozstrzygnięcia, prześledzić rozumowanie Sądu I instancji. Pełni ono dwojaką funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, bowiem prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za takim rozstrzygnięciem, zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej strony, uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić nawet samoistnie przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. (porównaj wyrok NSA z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1311/2010, wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1550/2010, uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 ).

35 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania postawione mu przez analizowany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody, uznania, że wydane w sprawie postanowienie odpowiada prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji podał, że w przypadku art. 240 § 1 pkt 7 O.p. chodzi o sytuację, gdy decyzja (postanowienie) została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie innego organu lub sądu i rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Podkreślił, że w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt) dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnością postępowania, który cechuje się względną samoistnością i może być wydany w każdym czasie co w konsekwencji powoduje, że postanowienie w sprawie kosztów postępowania i decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mają odrębny byt prawny i jako akty są względem siebie samoistne. To, że Skarżąca nie akceptuje stanowiska WSA w Gdańsku nie oznacza, że wyrok narusza art.141 §4 p.p.s.a.

36 6.4. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. należy podkreślić, że art. 3 § 1 p.p.s.a. w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej ponad to, co wynika z art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przepis ten należy zatem zaliczyć do tych, które regulują prawo do sądu (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 1447/07, LEX nr 391744). Jest niewątpliwe, że Skarżąca uzyskała prawo do sądu w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP: miała zagwarantowane prawo uruchomienia procedury sądowej poprzez możliwość wniesienia skargi na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i uzyskała rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w sprawie zainicjowanej tą skargą. Nadto, postanowienia art. 3 p.p.s.a. wyznaczają zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy Sąd rozpoznający skargę, uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Z tych powodów zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. uznać należy za chybiony.

37 6.5. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku pod kątem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Wymiar sprawiedliwości sprawowany przez sądy administracyjne, polega na kontroli działalności administracji publicznej, obejmującej orzekanie w sprawach sądowoadministracyjnych ze skarg między innymi na decyzje administracyjne. Sądy administracyjne, oprócz badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów (decyzji, postanowień), powinny dążyć do końcowego załatwienia sprawy. W celu realizacji tych zadań, ustawodawca dał wojewódzkim sądom administracyjnym rozpoznającym sprawy w pierwszej instancji, m.in. takie instrumenty, jak te określone w art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd może też w celu usunięcia naruszenia prawa i jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, stosować środki przewidziane ustawą w stosunku do aktów lub czynności, wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy (art. 135 p.p.s.a.).

38 Jak wynika z utrwalonego stanowiska judykatury niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza ono natomiast, że sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (por. wyroki NSA z dnia 27 lipca 2004 r., sygn. akt OSK 628/04; z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 601/13). Wskazać przy tym należy, że omawiany przepis jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ sąd wojewódzki nie zauważył z urzędu (które nie były zarzucane w skardze). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej poza przytoczeniem treści tych przepisów natomiast brak szczegółowych rozważań w zakresie naruszenia zarówno art.3§1 jak i art.134§1 p.p.s.a. w odniesieniu do przedmiotowej sprawy.

39 6.6. Pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego, zważywszy na sposób ich skonstruowania oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, można i należy rozpoznać łącznie z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała, zdaniem Skarżącej stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

40 W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może być poświęcone ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV O.p. Przepisy cytowanej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną i wystąpienie co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240§1 O.p. podstaw prawnych wznowienia postępowania.

41 W niniejszej sprawie występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodu wskazanej w art. 240§1 pkt 7 O.p. przesłanki Skarżąca zakreśliła granice postępowania wznowieniowego. Zgodnie z przywołanym przepisem wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Podkreślić należy, że Strona nie może żądać od organu podatkowego w ramach wznowionego postępowania analizy prawidłowości podjętego pierwotnie rozstrzygnięcia. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem wykorzystywane do ponownego rozpatrzenia sprawy, bowiem narusza to regulacje art.128 O.p. Zarówno zatem organ podatkowy jak i Sąd pierwszej instancji nie były uprawnione w postępowaniu wznowieniowym dotyczącym postanowienia w przedmiocie obciążenia Skarżącej kosztami opinii biegłych do badania poprawności merytorycznej tych opinii biegłych powołanych w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Strona miała możliwość zaskarżyć postanowienia o obciążaniu jej kosztami opinii biegłych podnosząc tam zarzuty dotyczące ich poprawności merytorycznej (tego czy zostały wydane zgodnie z przepisami prawa; czy były wadliwe lub niedokładne). Nie skorzystała z tego uprawnienia zatem nie może w trybie wznowienia postępowania domagać się ich weryfikacji.

42 6.7. Podnieść należy, że podstawą ustalenia kosztów postępowania był art. 267 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. W niniejszej sprawie tymi odrębnymi przepisami są regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Przepis ten należy odczytywać w ten sposób, iż niezasadnym jest obciążenie strony kosztami, gdy w następstwie uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji w ogóle nie będzie podstaw do określenia zobowiązania z uwzględnieniem opinii biegłych w innej wysokości niż wykazana przez podatnika w zeznaniu podatkowym.

43 Z kolei z treści art. 269 O.p. podatkowej wynika, że organ podatkowy uprawniony jest do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania. Postanowienie to jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt), dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnością postępowania, który cechuje się względną samoistnością i może być wydany w każdym czasie (zob.: wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r., III SA 1484/99; niepubl.). W tym zakresie pogląd prawny organu jest prawidłowy. Niemniej jednak podstawą ustalenia kosztów musi być określone zdarzenie uregulowane w przepisach prawa (art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) w tym przypadku jest to opinia biegłego, o której mowa w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.

44 Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie; sprawa podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. została bowiem zakończona decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z 11 lutego 2013 r. nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie w wysokości wyższej niż zadeklarowane w CIT-8, w tym z tytułu zbycia samochodu w wysokości wyższej znacznie ponad 33% niż wyrażona w kwestionowanej fakturze VAT. Zauważyć także należy, że każda z opinii sporządzonych przez biegłych świadczyła o znacznym zaniżeniu przez Skarżącą wartości zbytego samochodu ciężarowego. Cena rynkowa ustalana przez biegłych była wyższa o: 1277% (opinia z 4 lutego 2008 r.), 1144% (opinia z 24 sierpnia 2010 r.) oraz 872% (opinia biegłego sądowego nr [...], uzupełniona opinią nr [...]), czyli w każdym przypadku znacznie ponad 33%, co skutkowało zastosowaniem art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. (fakt, że Skarżąca znacznie zaniżyła wartość samochodu potwierdziła decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z 11 lutego 2013 r.). Zauważyć przy tym należy, że w art.14 ust.3 u.p.d.o.p. mowa jest o obciążaniu Strony kosztami biegłego lub biegłych, a zatem ustawodawca przewidział możliwość obciążanie Strony kosztami opinii kilku biegłych powołanych przez organ.

45 Skoro zatem w przedmiotowej sprawie ziściła się hipoteza art.14 ust.3 u.p.d.o.p., brak było podstaw do uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznych postanowień o obciążeniu Skarżącej kosztami opinii biegłych.

46 7. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.

47 7.1.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust.2 pkt 1 lit. c) w zw. pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).