Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2009 r., II FSK 38/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2009 r., II FSK 38/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L." sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 171/07 w sprawie ze skargi "L." sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "L." sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 171/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. sp. z o.o. z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Jako podstawę prawną orzeczenia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie umowy kredytowej zawartej w dniu 31 lipca 2000 r. spółka zaciągnęła kredyt w złotych, indeksowany kursem euro o złotowej równowartości 342.000 euro, a wartość kredytu w złotych ustalana była według kursu kupna dewiz BSK S.A. dla euro ogłoszonego na dwa dni robocze przed dokonaniem transakcji. W myśl postanowień § 4 umowy, bank od kwoty wykorzystywanego kredytu naliczał odsetki w euro, natomiast pobór odsetek odbywał się w złotych polskich. Spółka zobowiązała się do spłaty kredytu w 48 ratach o złotowej równowartości (raty) 7.125 euro. W umowie określono, że spłata kredytu wraz z odsetkami oraz spłata prowizji nastąpi w drodze pobrania przez bank środków finansowych z rachunku bieżącego kredytobiorcy w BSK S.A. Oddział w C. Z kolei drugą umową z dnia 20 marca 2002 r., zawartą z ING Bank Śląski, podatnik podobnie jak poprzednio zaciągnął kredyt w złotych, indeksowany kursem euro o złotowej równowartości 297.988,53 euro. Wartość kredytu w złotych ustalana była według kursu kupna dewiz banku dla euro z dnia 20 marca 2002 r. w wysokości 3,6020 zł/euro i wynosiła 1.100.000 zł. Bank zobowiązał się pozostawić do dyspozycji kredytobiorcy kredyt na rachunku kredytowym w złotych, w kwocie ustalonej według kupna dewiz banku dla euro. Odsetki pobierane były w złotych. W umowie określono też, że spłata kredytu wraz z odsetkami oraz spłata prowizji nastąpi w drodze pobrania przez bank środków finansowych z rachunku bieżącego kredytobiorcy, prowadzonego w ING Bank Śląski w C.

4 W tak ustalonym stanie faktycznym wzmiankowanym powyżej rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (OZ w C.) z dnia 22 września 2006 r., określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

5 Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że w świetle powyższych ustaleń spółka nie mogła ponieść kosztów w walutach obcych (co jest warunkiem rozliczenia różnic kursowych), a tym samym w wypadku zmiany kursu walut nie mogły powstać różnice kursowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000 r. Dz. U. nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej p.d.o.p. Kredyty (wraz z odsetkami) były bowiem spłacane w złotówkach, co wynikało wprost z treści analizowanych umów. Nie zmieniało tego faktu indeksowanie kredytu zaciągniętego w walucie polskiej na walutę obcą.

6 W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając:

7 - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, a w szczególności nieustosunkowanie się do dowodów dotyczących uruchomienia, spłaty kredytu oraz sald bankowych opiewających na walutę obcą;

8 - błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, nie znajdującego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym (w szczególności odnośnie do dorozumianego podziału zysków w spółce);

9 - dokonywanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym poprzez brak oceny dowodów uruchomienia, spłaty kredytu i odsetek, sald kredytu opiewającego na walutę obcą.

10 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

11 Oddalając skargę spółki Sąd zaakceptował ocenę organów podatkowych, że w sytuacji gdy kredyt udzielony został w złotych i spłata tego kredytu dokonana została w złotych, to denominowanie (czy indeksowanie) kredytu zaciągniętego w walucie polskiej na walutę obcą nie powoduje, że w wypadku zmiany kursu walut powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Nie został bowiem spełniony warunek poniesienia kosztów w obcej walucie (to ustalenie nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości).

12 Zdaniem Sądu, różnice powstałe na skutek przeliczenia kredytu w stosunku do waluty obcej miały wpływ na wysokość spłaconego kredytu (zmianę wartości jego kapitału), lecz nie stanowiły różnic kursowych związanych z kosztami obsługi kredytu w walucie obcej. Jak podkreślił skład orzekający, w art. 15 ust. 1 (zdanie drugie) p.d.o.p., ustawodawca w sposób jednoznaczny odniósł się do "kosztów poniesionych w walutach obcych", a więc kosztów występujących w przypadku operacji gospodarczych wyrażanych w walutach obcych. W ocenie Sądu, nie można uznać, że sposób realizacji zawartej umowy, w tym prowadzenie dwóch rachunków (bieżącego w złotych i ewidencyjnego dla zrewaloryzowanej wartości wyrażonej w euro) oznacza, że dochodzi do poniesienia kosztów w walucie obcej i w konsekwencji do powstania różnic kursowych.

13 Według Sądu, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy twierdzenie spółki, iż spłata kredytów następowała w euro. Brak jest także podstaw do stwierdzenia, że doszło w sprawie do naruszenia art.122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Dopuszczone zostały wszelkie środki dowodowe mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, a materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpoznany. Organy podatkowe obu instancji ustosunkowały się w swoich rozstrzygnięciach do kwestii uruchomienia, spłaty kredytu oraz sald bankowych wskazując, że po przeprowadzeniu operacji dotyczących określenia wysokości raty kredytowej w euro i jej równowartości w złotych spłata kredytów następowała w złotych. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy.

14 W skardze kasacyjnej spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i procesowego, t.j.:

15 1) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. poprzez uznanie, iż spłata kredytu w walucie obcej była jedynie sposobem ewidencjonowania spłaty, a zatem nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż w ocenie Sądu faktycznie następowała w złotych;

16 2) naruszenie art. 141 § 1 P.p.s.a. o istotnym wpływie na wynik sprawy poprzez zaniechanie oceny przedstawionych w sprawie dowodów w postaci dokumentów i materiałów odnoszących się do sald rachunków w walucie obcej, zaświadczeń o walucie zaciągniętego kredytu, dowodów uruchomienia i spłaty kredytu.

17 W motywach skargi kasacyjnej strona wywiodła, że Sąd nie wyjaśnił faktu pominięcia przez organy podatkowe szeregu dokumentów (w postaci wyciągów z rachunków bakowych, potwierdzeń sald, zaświadczeń, dowodów uruchomienia i spłaty kredytu), potwierdzających ponoszenie (przez spółkę) kosztów w walucie obcej (euro). Wnioski o ponoszeniu przez stronę kosztów w złotówkach Sąd oparł jedynie (podobnie jak organy) na treści umów kredytowych, nie ustosunkowując się do pozostałych dowodów w sprawie. Konstatacja, iż rachunek walutowy służył wyłącznie ewidencji zadłużenia, jest sprzeczna z materiałem dowodowym sprawy. Organy naruszyły w tym zakresie art. 122 oraz art. 187 O.p. Sąd zaś tej kwestii nie wyjaśnił (brak analizy wspomnianych uchybień organów w motywach orzeczenia). Błędne stanowisko w powyższej kwestii wynika z niezrozumienia sposobu obsługi kredytu. Według strony polegał on na:

18 - uruchomieniu transzy kredytu na rachunek walutowy spółki w walucie obcej, którą spółka następnie przekazywała z tegoż rachunku na swój rachunek bieżący, na którym ewidencjonowana była po przeliczeniu kwota w złotych;

19 - spłacie kredytu poprzez przekazywanie środków z rachunku bieżącego spółki na jej rachunek walutowy, z którego dopiero bank pobierał raty kredytu wraz z odsetkami (w euro).

20 Zarówno więc uruchomienie kredytu, jak i jego spłata następowały poprzez sprzedaż albo też kupno (przez spółkę) waluty w banku. Obsługa kredytu następowała bowiem poprzez rachunek walutowy euro. Potwierdzenia przelewów (oraz wyciągi), na które powoływały się organy, nie stanowią dowodu na spłatę (i uruchomienie) kredytu w złotówkach, a potwierdzają jedynie przekazywanie środków pomiędzy rachunkami bankowymi spółki (złotowym-bieżącym i walutowym). Sąd przyjął bez zastrzeżeń błędne ustalenia organów, sankcjonując jednostronną ocenę materiału dowodowego sprawy (i nie dokonując analizy sprzeczności dowodów). Wadliwość przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia doprowadziła do uchybienia przez Sąd wojewódzki art. 15 ust. 1 p.d.o.p. poprzez wadliwe zastosowanie (uniemożliwienie rozliczenia różnic kursowych wskutek przyjęcia, że w sprawie nie został spełniony warunek poniesienia kosztów w walutach obcych).

21 Odpowiadając na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę tylko nieważność postępowania, w przypadkach wymienionych w § 2 w/w artykułu (w niniejszej sprawie nie występującą). Sąd ten – co do zasady – bierze więc pod uwagę tylko kwestie objęte zarzutami i wnioskami środka odwoławczego, których nie może przy tym w żaden sposób poprawiać, czy uzupełniać (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15).

24 Nie jest przede wszystkim zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a., polegający – jak wynika z osnowy i motywów skargi kasacyjnej – na braku stanowiska Sądu wojewódzkiego w zakresie pominięcia przez organy podatkowe części materiału dowodowego w sprawie (oparcie się wybiórczo na treści umów kredytowych). Strona wskazuje bowiem w ramach tego zarzutu na błędy uzasadnienia zaskarżonego wyroku (w zakresie przedstawienia stanu sprawy oraz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), tymczasem przytoczony przepis nie odnosi się do wymogów uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Jest to unormowanie określające (instrukcyjny) termin do sporządzenia tegoż uzasadnienia. Zgodnie z treścią wspomnianego unormowania, uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, z zastrzeżeniem § 2. Art. 141 § 1 P.p.s.a. nie można zatem naruszyć poprzez sporządzenie wadliwego w swej treści uzasadnienia orzeczenia.

25 Należy w tym kontekście odnotować, że obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku zostały określone w § 4 w/w artykułu, jednakże spółka nie zarzuca naruszenia tego przepisu, co wyklucza (w związku z ograniczeniami płynącymi z treści art. 183 § 1 P.p.s.a.) polemikę z argumentacją środka odwoławczego w zakresie braków pisemnych motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wywody skargi kasacyjnej do tej kwestii nawiązujące należy zatem pozostawić bez komentarza.

26 Brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że w myśl powołanego art. 183 § 1 P.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

27 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy skarżąca spółka poniosła wydatki (w związku ze spłatą zaciągniętych kredytów) w walucie obcej (euro), czy też w złotówkach. W świetle braku skutecznych zarzutów procesowych Sąd odwoławczy związany jest ustaleniem przyjętym w zaskarżonym wyroku, iż koszty związane ze spłatą kredytów (wraz z odsetkami) strona ponosiła w złotówkach.

28 W tym stanie rzeczy chybiony jest także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (strony zgodne są co do wykładni tego przepisu, w szczególności co do tego, iż warunkiem rozliczenia w tym trybie różnic kursowych jest poniesienie kosztów w walutach obcych). Skoro spółka nie poniosła w analizowanym okresie podatkowym kosztów w euro, to nie mogła uwzględnić w swoim rozliczeniu zmian kursu waluty, którą jedynie indeksowane były kredyty. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem (zdanie trzecie), (tylko) jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Jak trafnie wyjaśniono w wyroku (NSA) z dnia 22 października 2004 r. (sygn. akt FSK 623/04, ONSAiWSA 2005/3/59), na gruncie analogicznej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdenominowanie kredytu zaciągniętego w walucie polskiej na walutę obcą nie powoduje, że w razie zmiany kursów tych walut powstają różnice kursowe.

29 Brak skutecznych podstaw zaskarżenia czynił wnioski środka odwoławczego niezasadnymi.

30 Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowiły art. 184 P.p.s.a. (w zakresie pkt 1 formuły sentencji) oraz art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy (odnośnie do kosztów postępowania kasacyjnego).