Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2016 r., II FSK 3798/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2016 r., II FSK 3798/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 02 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 535/14 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 535/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 13 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 125.774 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A., której przedmiotem były usługi w zakresie szkolenia osób ubiegających się o wydanie uprawnienia do kierowania pojazdami w zakresie prawa jazdy w różnych kategoriach. Organ podał, że dokumentacja sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej nie odzwierciedlała przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzała prawdziwego przychodu ze sprzedaży usług. Uznał, że księga podatkowa przychodów i rozchodów skarżącego jest nierzetelna w zakresie przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, ewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej. Organ dokonał oszacowania przychodu za 2009 r. przy zastosowaniu metody indywidualnej, zgodnie z art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa").

3 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że organ kontroli prawidłowo zakwestionował rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie wykazywania rzeczywistych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ewidencjonowanych przy użyciu kasy fiskalnej. Analiza rolek z kas fiskalnych prowadzi bowiem do wniosku, że nie jest możliwe przyporządkowanie zaewidencjonowanych kwot do poszczególnych kursantów, gdyż na rolkach nie ma informacji charakteryzujących usługi. Skarżący mimo wezwania nie przedstawił dokumentacji, która pozwoliłaby powiązać moment powstania przychodów z chwilą uregulowania należności, ustalić ceny faktycznie stosowane, określić czy dana kwota stanowi zaliczkę czy nie. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że Skarżący przekroczył określony w § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej "r.p.k.p.r."), próg, pozwalający uznać księgę, mimo błędów, za rzetelną i niewadliwą.

4 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli nie naruszył art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej bo w sprawie nie było możliwe posiłkowanie się dodatkowymi dokumentami z uwagi na ich brak. Organ odwoławczy zaakceptował także odstąpienie od oszacowanie w oparciu o metody wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Uznał jednocześnie, że wybrana przez organ kontroli metoda indywidualna jest adekwatna do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i zmierza do określenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania metody porównawczej zewnętrznej wskazał, że w świetle przeprowadzonej analizy dokumentów przedłożonych w toku postępowania przez skarżącego oraz informacji uzyskanych na wniosek skarżącego od wytypowanych ośrodków szkolenia kierowców, nie istniały podmioty prowadzące działalność w porównywalnym zakresie. Nie było wobec tego możliwe dokonanie szacowania w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną. Organ odwoławczy wskazał, że powyższe rozważania znajdują odniesienie również do metody kosztowej.

5 2. Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

6 – art. 121 § 1 w związku z art. 23 § 3 pkt 2, 5 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej ze względu na przyjęcie indywidualnej metody szacunku zamiast metody porównawczej zewnętrznej lub kosztowej, albo udziału dochodu w obrocie, do czego organ był zobowiązany;

7 – art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej "u.k.s.") ze względu na niepodjęcie niezbędnych działań celem zweryfikowania przyjętych do oszacowania oświadczeń uzyskanych od 8 ośrodków szkolenia kierowców, a w tym potwierdzenia uzyskanych informacji innymi dowodami, jak też uzyskanie i wykorzystanie w postępowaniu informacji nie pozostających w bezpośrednim związku z powstaniem lub wysokością zobowiązania podatkowego skarżącego;

8 – art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1c i 1i u.p.d.o.f. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie w toku szacowania dochodu, że datą powstania przychodu jest data wydania "Zaświadczenia o ukończeniu kursu";

9 – art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej ze względu na oszacowanie jedynie przychodów skarżącego oraz brak szacowania kosztów uzyskania przychodu;

10 – art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej ze względu na nieuwzględnienie przy określaniu cen poszczególnych rodzajów kursów na potrzeby szacowania, danych wynikających z zeznań świadków, a przyjęcie w tym zakresie średniej arytmetycznej z przedziałów podanych przez poszczególne ośrodki szkolenia kierowców i w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie oceny stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego;

11 – art. 23 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej ze względu na dokonanie szacowania podstawy opodatkowania pomimo uzupełnienia w toku postępowania danych z ksiąg podatkowych dowodami uzyskanymi w wyniku dokonanych czynności i w konsekwencji rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść skarżącego;

12 – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na błędne wnioskowanie na podstawie materiału dowodowego uznanego jako reprezentatywna próba losowa, która nie będąc w istocie próbą losową nie dawała podstawy formalnej do formułowania uogólnień i podważania wiarygodności ksiąg oraz orzeczenia, iż były one prowadzone nierzetelnie;

13 – art. 190 w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na złamanie zasady bezpośredniości dowodu ze świadka;

14 – art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez niepełne wyjaśnienie sprawy;

15 – art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny dowodów oraz obowiązku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego.

16 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalanie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

17 3. Sąd pierwszej instancji uzasadnił i stwierdził, że prawidłowe było zakwestionowanie księgi podatkowej skarżącego. Zdaniem bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego w toku postępowania miał on możliwość brania czynnego udziału w sprawie. Nie doszło w szczególności do złamania czynnego udziału strony w związku z naruszeniem zasady bezpośredniości dowodów, ze względu na to, że w postępowaniu toczącym się w pierwszej instancji przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej przyjęto od kursantów skarżącego pisemne oświadczenia i załączone do nich dowodowy. Skarżący na mocy art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej miał prawo wglądu w akta sprawy i sporządzania z nich notatek i kopii odpisów. Ponadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji materiały te były zebrane w sposób legalny. Stosownie do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek, jako dowód dopuścić w sprawie wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia. Ordynacja podatkowa pozwala również na dopuszczenie dowodów, które nie zostały wprost wskazane w treści art. 181 Ordynacji podatkowej, statuując otwarty katalog dowodów, przez użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności".

18 Na podstawie dowodów w postaci nadesłanych przez kursantów skarżącego oświadczeń i załączonych do nich dowodów organy podatkowe, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, podważyły twierdzenia skarżącego, że ewidencjonował on uzyskane przez siebie przychody wyłącznie na podstawie faktur i paragonów fiskalnych. Dowody nadesłane przez kursantów potwierdziły też prawidłowość zakwestionowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rzetelności księgi podatkowej w zakresie ewidencjonowania przychodów w postaci "utargu z kasy fiskalnej" przez skarżącego.

19 Zdaniem Sądu niezasadne są zarzuty naruszenia art. 23 § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie szacowania podstawy opodatkowania, mimo uzupełnienia danych z ksiąg podatkowych dowodami uzyskanymi w toku postępowania "i w konsekwencji rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść skarżącego. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji wykazały, i dały temu wyraz w uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Okazane przez skarżącego dokumenty w toku całego postępowania, jak również dowody zgromadzone przez organy podatkowe z urzędu nie potwierdziły, że można je uznać za wystarczające do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, faktycznie pozyskanych przez skarżącego przychodów z tytułu świadczonych usług nauki jazdy, które zobowiązany był ewidencjonować w sposób należyty na kasie fiskalnej, czego nie czynił. Ponadto dowody, które skarżący złożył w toku postępowania odwoławczego w żaden sposób nie podważyły też postawionych przez organy podatkowe, lecz je potwierdziły, uzupełniając znajdujące się w aktach sprawy dowody np. w zakresie niejednolitego cennika usług stosowanego przez skarżącego i niemożliwości określenia, przypisania poszczególnych cen do konkretnego kursanta, za kurs określonej kategorii. Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawidłowe było przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że zarówno zaewidencjonowany utarg z kasy fiskalnej, na paragonach fiskalnych pod nazwą "nauka jazdy", jak również składane w toku zeznania i oświadczenia świadków, wyjaśnienia skarżącego, brak prowadzenia prawidłowej ewidencji, wystawianie w 2009 r. dowodów KP, co do których nie wiadomo czy była prowadzona oddzielna ewidencja, w sytuacji, gdy skarżący twierdził, że jego obrót był ewidencjonowany wyłącznie przy użyciu faktur i paragonów fiskalnych, nie mógł spowodować odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania.

20 W opinii Sądu argumenty skarżącego odnoszące się do zyskowności prowadzonej przez skarżącego działalności są kryteriami ekonomicznymi i nie mogą mieć decydującego znaczenia przy podważaniu określonej podstawy opodatkowania w drodze szacunku, jako argumenty pozaprawne.

21 Kolejno Sąd stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy rozwinął argumentację z zakresu wyboru metody przyjętego szacunku, oraz odnosząc się do zarzutów odwołania, dlaczego nie zastosowano metody porównawczej zewnętrznej również podał logiczne i zgodne z prawem przesłanki, które spowodowały odrzucanie metod proponowanych przez skarżącego. Niezasadny w ocenie Sądu okazał się także zarzut, że skarżącemu w toku postępowania nie wyjaśniono dlaczego zastosowano metodę indywidualną, o której mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, opartą na wyliczeniu średnich cen kursów nauki jazdy, z rozbiciem na poszczególne kategorie prawa jazdy, i w jaki sposób doszło do oszacowania przychodu. Zdaniem Sądu bezpodstawny jest zarzut, że organ podatkowy nie kierował się zasadą, że podstawę opodatkowania należy oszacować w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Przy określeniu podstawy opodatkowania przyjęto średnie ceny szkoleń kandydatów na kierowców, z podziałem na poszczególne kategorie prawa jazdy, na podstawie podanych przez 8 wytypowanych ośrodków szkolenia kierowców, stosowanych na tym samym rynku (powiat w.), w podziale na kategorie prawa jazdy. Średnia cena kursu prawa jazdy kategorii B podana przez kursantów skarżącego wynosiła 1.107 zł i była wyższa od wyliczonej średniej ceny, przyjętej do szacunku 1.025 zł. Ilość kursów kategorii B wynosiła 50% wszystkich kursów. Do oszacowania przyjęte też średnie ceny za kursy pozostałe, wyliczone na podstawie cen podanych przez ośrodki szkolenia kierowców. Do oszacowanej podstawy opodatkowania nie wliczono przychodu ze szkoleń uzupełniających, gdyż nie można było ustalić ilości przeprowadzonych godzin w książce ewidencji osób szkolonych brak wpisów tego typu usług, danych tych nie zawierały ewidencje prowadzone przez WORD, skarżący też nie podał cen szkoleń uzupełniających, jak i ilości ich godzin. Ilość kursów nauki jazdy zakończonych w 2006 r. ustalono na podstawie książek ewidencji osób szkolonych za lata 2006-2008 i pomocniczo na podstawie ewidencji zaświadczeń z WORD. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w tabeli podał, w jaki sposób oszacował podstawę opodatkowania.

22 W ocenie Sądu niezasadne jest również kwestionowanie przez skarżącego przyjętego przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez skarżącego usług, art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.f. i wiążące się z nim zarzuty natury procesowej oraz przepisów o ruchu drogowym. Sąd pierwszej instancji uzasadnił i stwierdził, że również pozostałe zarzuty skargi w świetle akt sprawy nie mogły zostać uwzględnione.

23 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania prawem przypisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

24 1) art. 151 oraz art. 145 § 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 5 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w toku prowadzonego postępowania nie znajdowała zastosowania wynikająca z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej dyrektywa nakazująca organom podatkowym podjęcie wszelkich działań celem określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej;

25 2) art. 151 oraz art. 145 § 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w toku prowadzonego postępowania nie znajdowały zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania wynikające z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, lecz metoda indywidualna określona w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej;

26 3) art. 151 oraz art. 145 § 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w toku prowadzonego postępowania nie doszło do złamania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w związku z naruszeniem zasady bezpośredniości dowodów;

27 4) art. 151 oraz art. 145 § 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w aktach sprawy nie znajdują się dokumenty źródłowe umożliwiające ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania;

28 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku poprzez przyj ecie wadliwego stanu sprawy;

29 6) art. 151 oraz art. 145 § 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w toku prowadzonego postępowania nie doszło do złamania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych oraz ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu w tym względzie Sąd zaakceptował jako zgodną z prawem odmowę przeprowadzenia dowodów i wyjaśnienia istotnych dla sprawy faktów.

30 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.:

31 1) art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 7 tej ustawy w zw. z § 11 i § 20 r.p.r.k. skutkujące uznaniem, że skarżący dokonywał zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych z naruszeniem obowiązujących przepisów;

32 2) art. 14 ust. 1i i 1c u.p.d.o.f. skutkujące uznaniem, że moment w którym można uznać za wykonaną usługę świadczoną przez skarżącego, a w konsekwencji i momentem uzyskania przychodu, jest data wydania zaświadczenia o ukończeniu kursu.

33 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

34 Na wstępie należy zauważyć, że strona skarżąca nie podnosi zarzutu kwestionującego zasadność uznania przez organy i zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji, że prowadzone przez nią księgi podatkowe dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. są nierzetelne. Stąd też kwestia ta nie może być i nie będzie przedmiotem dalszych rozważań i ocen Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wypada także odnotować, że konsekwencją uznania, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika są nierzetelne jest uprawnienie ale zarazem obowiązek organu podatkowego do oszacowania podstawy opodatkowania, z zastrzeżeniem sytuacji określonej w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zauważyć i podzielić należy pogląd, zgodnie z którym celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a tylko jego konsekwencją sprowadzającą się do określenie jedynie przybliżonej i prawdopodobnej wartości niezadeklarowanego dochodu (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 673/14, publ. LEX nr 1643363).

35 W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zarzut uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a nie znajduje uzasadnienia. Analiza treści zaskarżonego orzeczenia prowadzi bowiem do wniosku, że odpowiada ono wszystkim wymaganiom stawianym mu w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku obejmuje zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku posiada wszystkie te elementy. Wobec tego umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Natomiast autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi naruszenie zasad postępowania nie przedstawia żadnych konkretnych dowodów na poparcie stawianych zarzutów naruszenia wskazanych przepisów p.p.s.a.

36 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, co miało polegać, zdaniem skarżącego na błędnym uznaniu, że w aktach sprawy nie znajdują się dokumenty źródłowe umożliwiające ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W judykaturze przyjmuje się, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (wyroki NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 524/07, z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05, z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty w szczególności takie jak, faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie organ zobowiązany jest do dokonania oszacowania.

37 Mając na względzie powyższą uwagę należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który ocenił, że okazane przez skarżącego dokumenty, jak również dowody zgromadzone przez organ podatkowy nie potwierdziły, że można je uznać za wystarczające do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, faktycznie pozyskanych przez skarżącego przychodów. Skoro bowiem organ podatkowy odmówił mocy dowodowej księgom podatkowym, co w rozpoznawanej sprawie nie jest przedmiotem sporu, zaś zgromadzone dowodu KP odzwierciedlają tylko pewien fragment uzyskiwanych przychodów, to nie ma podstaw aby zaakceptować twierdzenie skargi kasacyjnej, że zgromadzone dowody KP uzasadniają odstąpienie od oszacowania. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył i podkreślił, że w trakcie postępowania kontrolnego skarżący twierdził, że nie wystawiał żadnych poza fakturami i paragonami fiskalnymi dokumentów. Kursanci przedstawili natomiast dowody KP, które wskazywały na odmienne okoliczności, niż te, które podnosił skarżący. Ponadto, skarżący nie przedstawił ani zestawienia potwierdzającego ilość dowodów wystawionych dowodów KP, ani ewidencji, w której ujmowałby te dokumenty w sposób pozwalający organom podatkowym stwierdzić, na jaką kwotę dokumenty te wystawiono w 2009 r.

38 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w pkt 1), 2) skargi kasacyjnej. Przede wszystkim należy wskazać na ugruntowane już poglądy judykatury, zgodnie z którymi przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec pominięcia jako dowodu ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metodę szacowania. Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 54/14, publ. LEX nr 1772840). Ponadto uznaje się, że w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1040/09, publ. LEX nr 745441 i WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1050/07, publ. LEX nr 467090). Ponadto podkreśla się, że wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę i miejscowymi warunkami rynkowymi (R. Mastalski w B. Adamiak, J,. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Unimex, str. 205).

39 Norma wynikająca z art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nakazywała w pierwszej kolejności stosować organom podatkowy jedną z metod wskazanych w pkt 1-6 art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można było zastosować tych metod, organ podatkowy uzyskiwał uprawnienie do innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że nie jest kwestionowane, że organy podatkowe nie mogły w rozpatrywanej sprawie skorzystać z czterech pierwszych metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazuje się na zasadność zastosowania metod wymienione w pkt 5 i 6 tego przepisu. Dodatkowo, pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, uzupełniając uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej wskazał na możliwość zastosowania metody zewnętrznej porównawczej.

40 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że odrzucając metodę porównawczą zewnętrzną organ podatkowy uzasadnił to w sposób wystarczający. Wskazano, że żaden z ośrodków szkolenia kierowców prowadzących działalność gospodarczą w innych powiatach niż wołomiński nie prowadził szkoleń w porównywalnym zakresie co strona postępowania podatkowego, tzn. szkoleń we wszystkich kategoriach prawa jazdy. Argumenty dotyczące odmiennego kręgu potencjalnych kursantów z uwagi na liczbę ludności w poszczególnych powiatach i odległość od WORD miały charakter uzupełniający, a nie decydujący o wyborze indywidualnej metody szacowania. Odnosząc się do konkretnych kwestii związanych z oszacowaniem podstawy opodatkowania należy także wskazać, że organ podatkowy, na podstawie regulacji wynikającej z całego art. 23 Ordynacji podatkowej jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

41 Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że powinien on być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania spośród metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy mógł w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, do czego uprawniał go art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Jak już wskazano wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. W realiach rozpatrywanej sprawy należy zatem wskazać na takie czynniki jak rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego, bogatą ofertę szkoleń, a także prowadzone kursy i lekcje "doszkalające", tabor samochodów przeznaczonych do nauki jazdy, pozycję na lokalnym rynku, a także długość prowadzonej działalności gospodarczej i renomę firmy. Te wszystkie okoliczności słusznie zatem przemawiały za brakiem możliwości zastosowania metody przewidzianej w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacja podatkowa i tym samym porównania wysokości obrotów w przedsiębiorstwie prowadzącym działalność o podobnym zakresie, lecz dopiero od 1 marca 2009 r. Należy wskazać, że z uwagi na podniesione powyżej okoliczności nie można przyjąć, aby firma PK A. P. K. działała w podobnych warunkach, chociażby z uwagi na staż prowadzonej działalności, czego również wymaga art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

42 Nie można podzielić zastrzeżeń skarżącego co do naruszenia art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym oszacowania można dokonać metodą kosztową, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Podstawowym warunkiem jej zastosowania jest ustalenia rzetelnych i rzeczywistych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Następnie należy je odnieść do wskaźnika udziału kosztów w obrocie danej branży, czy rodzaju działalności usługowej. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie tylko nie ma jednolitych wskaźników "branżowych", ale jak już wskazano nie można ustalić takich danych u innych przedsiębiorców, którzy prowadziliby działalność gospodarczą w porównywalnym zakresie. Stąd słusznie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano na niemożliwość ustalenia wskaźnika rentowności w oparciu o tą metodę z uwagi na brak innych przedsiębiorców prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 1527/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

43 Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie było podstaw zastosowania w sprawie metody udziału dochodu w obrocie. Metoda ta polega na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Jakkolwiek zgodzić należy się z argumentacją skargi kasacyjnej co do wadliwego uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji oceny tego aspektu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miało to wpływu na wynik sprawy. Trafne bowiem jest stanowisko organów, wyrażające się w stwierdzeniu, że metoda udziału dochodu w obrocie nie może być stosowana, gdyż skarżący nie ewidencjonował całej sprzedaży, brak było dokumentów pozwalających na określenie udziału dochodu tej sprzedaży w całym obrocie.

44 Tym samym nie można stwierdzić, aby organy podatkowe naruszyły przy szacowaniu podstawy opodatkowania art. 23 § 3 pkt 2, pkt 5 i pkt 6 oraz § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (wyroki NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1261/10, publ. LEX Nr 1068130 oraz z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 119/12, publ. LEX Nr 1342083). Dodać przy tym należy, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zawsze na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

45 Instytucja oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. (wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1454/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadnie w tym kontekście Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które do oszacowania podstawy opodatkowania nie wliczyły przychodu ze szkoleń uzupełniających, gdyż nie można było ustalić ilości przeprowadzonych godzin (w książce ewidencji osób szkolonych brak było wpisów tego typu usług, danych tych nie zawierały ewidencje prowadzone przez WORD, skarżący nie podał ceny szkoleń uzupełniających, jak i ilości tych godzin). Ilość kursów nauki jazdy zakończonych w 2009 r. ustalono na podstawie książek ewidencji osób szkolonych za lata 2007 -2009 i pomocniczo na podstawie ewidencji zaświadczeń z WORD.

46 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brzmienie art. 23 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia twierdzenia jakoby obowiązkiem organu podatkowego było szacowanie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem więcej niż jednej metody oszacowania. Użyta w redakcji art. 23 § 3 liczba mnoga "... następujące metody" oraz art. 23 § 4 liczba mnoga "... gdy nie można zastosować metod" jest konsekwencją wskazania kilku metod (pkt 1– 6) oszacowania, a nie normatywnym nakazem zastawania co najmniej kilku z tych metod.

47 Odnosząc się do zarzutu, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował sytuację, w której organ podatkowy dokonując oszacowania podstawy opodatkowania odstąpił od oszacowania kosztów uzyskania przychodów należy odnotować i podkreślić aprobowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, szacując podstawę opodatkowania, organ określa nie tylko przychód, ale i wydatki, jeśli ich poniesienie wynika z dokumentów (wyrok NSA z 13 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 2963/12, publ. http://orzeczenia.ns.gov.pl). Tymczasem, w ocenie skarżącego konieczność oszacowania kosztów miała wynikać z wskaźnika średniej rentowności netto w sektorze edukacji. Pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w treści analizowanego przepisu.

48 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, 122, art. 178 § 1, art. 188, art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do złamania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w związku z naruszeniem zasady bezpośredniości dowodu. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać i podzielić dwie okoliczności trafnie wyeksponowane przez Sąd pierwszej instancji. Stosownie do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek dopuścić, jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisu art. 181 wynika z kolei, że Ordynacja podatkowa opiera się na otwartym katalogu dowodów. Skoro więc organ dopuścił jako dowód pisemne wyjaśnienia kontrahentów skarżącego, co z prawem sprzeczne nie jest i jednocześnie należy uznać, że jest to środek dowodowy mieszczący się w katalogu źródeł dowodowych, to trzeba przyjąć, że organ nie naruszył norm wynikających z art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że Ordynacja podatkowa nie zna kryterium bezpośredniości dowodu jako warunku uznania za dowód w postępowaniu.

49 Z akt sprawy prawidłowo ocenionych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący miał możliwość zapoznania się z wszystkimi zgromadzanymi w sprawie dowodami oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie tych dowodów. Nie sposób zatem podzielić zarzutu, jakoby Sąd wadliwie ocenił, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy zauważyć, że skarżący nie wykazał jaki ewentualnie wpływ na wynik sprawy mogłyby mieć zarzucane uchybienia.

50 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14 ust. 1i, art. 24 ust. 7 u.p.d.o.f. w zw. z § 11 i § 20 r.p.k.p.r., stwierdza autor skargi kasacyjnej, że działanie skarżącego polegające na ujmowaniu przychodów na podstawie raportów miesięcznych pod pozycją w księdze "utarg z kasy fiskalnej", było zgodne z przywołanymi wyżej przepisami. Rzecz jednak w tym, że organ podatkowy stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie utargów z kas fiskalnych. Zatem zachowanie formalnej poprawności ewidencjonowania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów utargów z kasy fiskalnej jest bez znaczenia dla rozstrzyganej sprawy.

51 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie w jakim Sąd ten zaakceptował ustalenie organów podatkowych, że datą uzyskania przychodu jest data wystawienia zaświadczenia o ukończeniu kursu. Ze względu na stwierdzoną nierzetelność ksiąg podatkowych, i brak innych wiarygodnych i miarodajnych w tym zakresie dokumentów, nie było możliwe wskazanie momentu uzyskania płatności przez skarżącego. Sąd pierwszej instancji odwołując się do charakteru świadczonych usług jak i okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie słusznie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że momentem, w którym można uznać usługę za zakończoną jest wydanie zaświadczenia o ukończeniu kursu. Jako niezrozumiały jawi się zarzut, że ewidencja dokonywana przez skarżącego za pomocą kasy rejestrującej nie została w żaden sposób zakwestionowana. Nie wydano odrębnej decyzji w sprawie nierzetelności ewidencji sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej. Otóż organy podatkowe zakwestionowały rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika w zakresie utargu z kasy fiskalnej. Zarówno przepisy Ordynacji podatkowej jak i rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących nie przewidują procedury odrębnego stwierdzania, w drodze decyzji, nierzetelności ewidencji sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem kasy fiskalnej.

52 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).