Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2019 r., II FSK 3743/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2019 r., II FSK 3743/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski, WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3211/17 w sprawie ze skargi M.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3211/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

3 Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł M. O. zaskarżając to orzeczenie w całości. Przedmiotowemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił:

4 a) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", które miała istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne uznanie, iż M. O. winien odpowiadać solidarnie całym swoim majątkiem z Przedsiębiorstwem Instalacyjnym "P." Sp. z o. o. (Spółka) i drugim członkiem zarządu J. K. za przedmiotowe zaległości podatkowe tej Spółki, gdyż egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna, a nie wykazał on, iż we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości i niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, oraz że nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, podczas, gdy stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłosił on we właściwym czasie, a wcześniejsze niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy, a przede wszystkim po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. M. O. uzyskał dowód w postaci apelacji pozwanych P. [...] Sp. z o. o. w G., K. S. i M. S. od wyroku Sądu Okręgowego P. [...] Wydział Cywilny z dnia 4 maja 2016 r., sygn. akt [...] zasądzającego solidarnie od tych podmiotów na rzecz P. [...] Sp. z o. o. kwotę 210 090,07 zł tytułem zwrotu uiszczonej kaucji na poczet usuwania wad i usterek w okresie gwarancji, co winno skutkować zwolnieniem go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki, w której wcześniej pełnił funkcję wiceprezesa, gdyż egzekucja z majątku P. [...] Sp. z o. o. winna być dalej prowadzona;

5 b) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 108 § 4, art. 122, art. 187 i art. 188 O.p., które miała istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przedwczesne przyjęcie, iż egzekucja z majątku P. [...] Sp. z o. o. okazała się bezskuteczna, co daje podstawę do przeprowadzenia egzekucji zobowiązania wynikającego ze skarżonej decyzji z całego majątku M. O., jako osoby trzeciej, podczas, gdy w niniejszej sprawie z uwagi na roszczenie P. [...] Sp. z o. o. wobec P. [...] Sp. z o. o. w G., K. S. i M. S. o zapłatę kwoty 210 090,07 zł, istnieją dalej podstawy do wyegzekwowania w pierwszej kolejności zaległości podatkowych P. [...] Sp. z o. o. z majątku tego jej dłużnika,

6 c) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 188 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie, iż nie zachodzi konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego na okoliczność ustalenia, czy podpis M. O. na piśmie z dnia 9 września 2014 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przez zarząd P. Sp. z o. o. w przedmiocie wyjaśnienia przyczyn nie płacenia zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników został podrobiony, co ma istotne znaczenie dla jego odpowiedzialności w postępowaniu podatkowym oraz narusza zasadę prawdy obiektywnej przejawiającą się w obowiązku podjęcia wszystkich niezbędnych czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a także kłóci się z obowiązkiem organu do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

7 Wskazując na powyższe skarżący wniósł o:

8 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania,

9 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

11 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

12 Mając na uwadze art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.", zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania trzeba stwierdzić, że strona wnosząca ten środek odwoławczy, zarzucając naruszenie konkretnych przepisów prawa w określonej formie, sama wyznacza obszar kontroli kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I OSK 2585/18, dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

13 Autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty oparł się na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a więc na zarzucie naruszenia prawa materialnego. We wstępnej części uzasadnienia skargi kasacyjnej potwierdza, że nie kwestionuje zasadności przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. Niemniej, w treści skargi kasacyjnej, zarówno w jej podstawach jak i uzasadnieniu stawia, w obrębie zarzutów I. b i c, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. mylnie nazywając powołane przepisy prawem materialnym. Trzeba jednak także zauważyć, że stan faktyczny nie jest kwestionowany w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 116 § 1 O.p. a jedynie w odniesieniu do zastosowania art. 108 § 4 O.p. oraz w zakresie w jakim Sąd I instancji zaaprobował stwierdzenie organu podatkowego, że nie zachodzi konieczność ustalenia, czy podpis M. O. na piśmie z dnia 9 września 2014 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. został podrobiony. Trzeba także podkreślić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym konkretnie polegało naruszenie art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. oraz jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie.

14 Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu właściwym do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe za lata 2012 – 2014) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

15 1) nie wykazał, że:

16 a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

17 b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

18 Należy wskazać, że Sąd I instancji przyjął za prawidłowe ustalenie organu, że skarżący, w dacie wymagalności zobowiązań podatkowych pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Jako udowodnioną przyjął Sąd I instancji okoliczność, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna akcentując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., będący organem egzekucyjnym, działając na podstawie art. 59 § 2 i § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postanowieniem z dnia 16 września 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki.

19 Sąd I instancji odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności istnienia roszczenia Spółki wobec P. [...] Sp. z o. o. K. S., M. S. uznał, że nie jest to wierzytelność bezsporna i wymagalna na co wskazuje załączona do akt sprawy kopia apelacji od wyroku Sądu Okręgowego w P. [...] Wydział Cywilny z dnia 4 maja 2016 r. Sad I instancji odnotował także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności P. [...] Sp. z o. o. K. S., M. S. w odpowiedzi na co uzyskano informację, że ostatnio wymieniony podmiot nie posiada zobowiązań wobec Spółki. Zwrócono ponadto uwagę, że w wykazie należności na dzień 31 października 2014 r. nie została wymieniona wskazywana obecnie wierzytelność od P. [...] Sp. z o. o. K. S., M. S.

20 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2011 r., I FSK 39/11, czy z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wskazywane w ramach przesłanki egzoneracyjnej mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki.

21 Zatem Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że wskazana wierzytelność nie wypełnia zaistnienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Trzeba też dodać, że to nie rzeczą organu podatkowego, jak i Sądu i instancji, jest ustalanie czy wyrok w sprawie cywilnej w przedmiocie dochodzonych przez Spółkę roszczeń jest prawomocny i czy może stanowić podstawę do egzekwowania dochodzonych należności. To skarżący powinien przedstawić dowód na istnienie mienia spółki, z której możliwa byłaby egzekucja zmierzająca do zaspokojenia w całości lub w znacznej części zobowiązań podatkowych.

22 Wobec nie zakwestionowania w skardze kasacyjnej przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych co do braku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jak również nie wykazania przez skarżącego, że taki wniosek nie został zgłoszony bez jego winy podnoszone w tym zakresie w skardze kasacyjnej argumenty nie mogą okazać się skuteczne. Wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sadów administracyjnych, że nie jest możliwe kwestionowanie ustaleń faktycznych poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego.

23 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę zasługuje ocena Sądu I instancji, który stwierdził, powołując się na wyrażane w tym zakresie poglądy sądów administracyjnych, że wewnętrzny podział czynności w zarządzie spółki nie może zwolnić członka zarządu spółki z jego ustawowych obowiązków wynikających z pełnienia funkcji członka zarządu w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnianie. Sąd I instancji trafnie odnotował też, że skarżący akcentując swój brak wiedzy co do sytuacji finansowej spółki składał podpisy pod sprawozdaniami finansowymi za lata 2012 i 2013, zatem jednak nie był pozbawiony dostępu do dokumentacji finansowej Spółki.

24 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 § 4, art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. należy zauważyć, że zasadniczy w ramach tego zarzutu przepis art. 108 § 4 O.p. stanowi, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przepis ten określa tylko datę możliwą do wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającej z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2055/16).

25 Przedmiotem oceny w ramach niniejszego postępowania nie jest jednak egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ale legalność decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności. W ramach zarzutu naruszenia art. 108 § 4 O.p. nie można skutecznie i zasadnie kwestionować zasadności wydania decyzji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

26 Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gd 785/18).

27 Przez brak możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy należy rozumieć sytuację, w której okoliczność mająca być wykazana wnioskowanym dowodem pozostaje poza zakresem normowania przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w danej sprawie. Przepis art. 116 § 1 O.p., określa pozytywne (pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki) i negatywne (zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie albo wykazanie braku winy w niezgłoszenie takiego wniosku albo wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki. Trzeba więc zgodzić się z Sądem I instancji, który wskazał, że ustalenie, czy faktycznie doszło do sfałszowania podpisu pod pismem z dnia 9 września 2014 r. skierowanym do urzędu skarbowego i wyjaśniającym przyczyny nie płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest w tej sprawie irrelewentne.

28 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.