Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2021 r., II FSK 3729/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2021 r., II FSK 3729/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 184/18 w sprawie ze skargi T.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 22 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 5 września 2018 r., I SA/Lu 184/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. T. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 22 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych na liniach międzynarodowych (Niemy, Rosja, Holandia, Czechy). W wyniku kontroli ustalono, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaksięgował koszty zakupu paliwa w łącznej kwocie 937.716,55 zł netto, poniesione w okresie od stycznia do grudnia 2013 r., wynikające z faktur wystawionych przez F. sp. z o.o. Zdaniem organu faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, dlatego uznał księgi podatkowe podatnika za nierzetelne w zakresie kosztów zakupu paliwa niewidomego pochodzenia i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

4 3. W odwołaniu skarżący zarzucił niezebranie całego materiału dowodowego oraz dokonanie oceny materiału w sposób dowolny, na niekorzyść podatnika, powołując się m.in. na nieprawdziwe wyjaśnienia E. R., byłego prezesa zarządu spółki F. . Zdaniem skarżącego ustalenia dokonane przez organ odbiegają od dochodów realnie uzyskanych. Według podatnika dokonane w okresie objętym postępowaniem zakupy paliwa miały charakter rzeczywisty.

5 4. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skarżącego. Powołał się na dołączone do akt sprawy dokumenty ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, z których wynika, że E. R. postawiono zarzut, iż pełniąc w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 25 kwietnia 2011 r. funkcję prezesa spółki F. , a w okresie następnym jako osoba faktycznie zajmująca się sprawami majątkowymi i finansowymi wymienionej osoby prawnej, naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług w ten sposób, że w składanych w urzędzie skarbowym deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2011 r. do marca 2013 r. podał niezgodne ze stanem rzeczywistym dane dotyczące zakupów oleju napędowego, wskutek czego zawyżył wartość podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, wynikającego z faktur VAT poświadczających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze.

6 Przesłuchany w charakterze podejrzanego E. R. przyznał się do udziału w procederze nielegalnego obrotu paliwami, w tym do nabywania tzw. odbarwionego oleju (zmiany przeznaczenia oleju opałowego na napędowy), pozyskiwania faktur niedokumentujących rzeczywistego nabycia paliwa, jak również wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw paliwa na rzecz kontrahentów, w tym na rzecz skarżącego. E. R. wyjaśnił, że rzekomi nabywcy paliwa płacili za "puste" faktury przelewem lub gotówką. Od paliwa w zawyżonych ilościach z faktur pustych płacili 40 groszy od litra. Niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy faktury odbierał od niego także skarżący.

7 Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji podejmował kilkukrotnie próby przesłuchania skarżącego w charakterze strony, ale wezwany dwukrotnie się nie stawiał, następnie pomimo stawienia się nie wyraził zgodny na przesłuchanie. Wskazano także na zeznania przesłuchanych w charakterze świadków kierowców zatrudnianych przez skarżącego w latach 2011-2015. Wszyscy kierowcy zeznali, że zawsze przed wyjazdem w trasę pojazdy były zatankowane, jednakże nie wiedzieli kto i gdzie faktycznie tankował paliwo. Odpowiedzialny za to był skarżący. Przed wyjazdem w kierunku wschodnim pojazdy były zatankowane tylko w niewielkim stopniu, tak by dojechać do granicy z Białorusią. Zdaniem organu odwoławczego również z ekonomicznego punktu widzenia niezasadne byłoby tankowanie paliwa w Polsce, w sytuacji, gdy samochody wyjeżdżały w kierunku wschodnim, gdzie można było zatankować pojazdy paliwem dużo tańszym. Zeznania wskazują na stałą praktykę, polegającą na tym, że przy wyjazdach zagranicznych do Rosji tankowanie odbywało się na Białorusi, Rosji, z kolei przy powrotach np. trasą Rosja, Białoruś, Litwa zbiorniki były zatankowane do pełna. W sytuacji natomiast, gdy powrót odbywał się przez K. to zatankowane było tyle paliwa, na ile pozwalały przepisy, tj. nie więcej niż 600 litrów.

8 Organ odwoławczy wskazał również na ograniczoną możliwość magazynowania paliwa, stwierdzoną w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki F. . Spółka miała tylko dwa zarejestrowane zbiorniki do magazynowania materiałów ciekłych zapalnych, każdy o pojemności 30 m3, z kolei należąca do niej cysterna do przewozu paliwa nie była dopuszczona do ruchu ani do eksploatacji. Nie było zatem możliwe hurtowe dowożenie paliw do klientów.

9 Zdaniem organu zakwestionowane faktury, wystawione przez spółkę F. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz obciążenia wynikającymi z nich kwotami kosztów poniesionych w 2013 r. Decydujące znaczenie ma ustalenie, że nie miały miejsca transakcje zakupu paliwa od firmy F. w takich ilościach i na takie kwoty, jakie widnieją na kwestionowanych fakturach. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały sprzedaży paliwa przez ich wystawcę. Ustalenia te doprowadziły do pozbawienia strony prawa do uwzględnienia kwot wynikających z tychże faktur, jako kosztów uzyskania przychodów.

10 5. W skardze skarżący wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów uprawniony był zaliczyć takie wydatki na paliwo, jakie były obiektywnie niezbędne do wykonywania usług transportowych, obliczone na podstawie liczby przejechanych przez samochody skarżącego kilometrów i średniej ceny paliwa. W jego ocenie koszty powinny być określone we wskazany sposób nawet jeśli istniały wątpliwości co do rzetelności faktur wystawianych przez spółkę F. , jako dostawcę paliwa i pochodzenia paliwa wykorzystywanego przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

12 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skoro organy podatkowe na podstawie prawidłowo zebranego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego ustaliły, że sporne faktury, choć poprawne formalnie, są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabywania paliwa przez skarżącego od wystawcy, niedopuszczalne było uwzględnienie wynikających z nich kwot jako kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Zdaniem sądu pierwszej instancji zasadnie organy podatkowe zakwestionowały w tym zakresie rzetelność ksiąg podatkowych skarżącego, bowiem księgi nie odzwierciedlały rzeczywistości.

13 Argumentacja skarżącego, która zmierza do nałożenia na organy podatkowe obowiązku oszacowania ilości zużytego paliwa na podstawie szacunkowych przebiegów pojazdów oraz średniej ceny paliw w tym okresie, zmierza w istocie do zupełnego odwrócenia reguł ustalania kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza podstawowej zasady, że ciężar wykazania poniesienia kosztów i związku z osiągnięciem przychodu leży po stronie podatnika.

14 Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że skoro skarżący nie przedstawił dokumentów nabycia paliwa, a te, które zostały ujęte w księgach są niezgodne z prawdą (tzw. puste faktury), nie ma możliwości uwzględnienia w tym zakresie kosztów uzyskania przychodów. Nie można bowiem zweryfikować kluczowej przesłanki związku wydatku z uzyskaniem przychodu, skoro nie wiadomo czy wydatek został poniesiony i jakie było jego rzeczywiste przeznaczenie, a w związku z tym, że ma związek z uzyskaniem przychodu.

15 Zdaniem sądu pierwszej instancji o nieuwzględnieniu faktur z firmy F. decydują:

16 - wyjaśnienia E. R., byłego prezesa zarządu spółki F. , przesłuchanego w charakterze podejrzanego w toku śledztwa. Przyznał on, że nabywał odbarwiony olej opałowy (sprzedawany następnie jako olej napędowy), a także że nabywał od swoich rzekomych dostawców tzw. puste faktury płacąc po 20 groszy za każdy fikcyjny litr paliwa. Potwierdził też wystawianie pustych faktur na rzecz swoich kontrahentów, w tym również na rzecz skarżącego,

17 - analiza dokumentów dotyczących płatności, wykazuje istotne wątpliwości co do realnego charakteru transakcji. Treść faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez spółkę F. wskazuje, że miały być one płatne przelewem, jednakże dołączano do nich dowody wpłat KP, wskazujące na płatność gotówkową. E. R. zeznał zaś, że w przypadkach kiedy otrzymywał płatność przelewem za fikcyjną fakturę, po potrąceniu swojego "wynagrodzenia" (40 gr za litr na "pustej" fakturze), resztę zwracał klientowi w gotówce,

18 - z przesłuchania świadków – kierowców zatrudnianych przez skarżącego oraz wyjaśnień pisemnych pozostałych kierowców - wynika m.in., że ciężarówki były tankowane głównie w Rosji i ewentualnie na Białorusi, z uwagi na znacznie niższe ceny paliwa. W Polsce tankowano tylko takie ilości, które pozwalały na dojazd do wschodniej granicy, gdzie niezwłocznie tankowano pojazdy. Z Rosji pojazdy wracały zatankowane do pełna (ewentualnie – w przypadku przejazdów przez K. maksymalnie 600 litrów bo na to pozwalały przepisy). Aby zmaksymalizować ilość przewożonego paliwa, w większości przypadków powroty z Rosji odbywały się dłuższą trasą, z przekroczeniem granicy na Białorusi lub Litwie, gdzie dozwolone było przekroczenie granicy z pełnymi zbiornikami paliwa. Żaden z kierowców nie wspominał, aby tankował na stacji spółki F. . Tankowaniem pojazdów przed trasą zajmował się pracodawca (skarżący) i on był odpowiedzialny za tankowanie i przygotowanie dokumentów związanych z zakupem paliwa. Skarżący nie ujmował przy tym w prowadzonej dokumentacji księgowej rachunków za paliwo kupowane za wschodnią granicą, mimo, iż kierowcy takie rachunki pobierali i dostarczali pracodawcy. Trudno nie ocenić takiego zachowania jako taktykę podatnika, uwiarygadniającą ujęte w rejestrach sporne faktury,

19 - analiza dokumentów spółki F. obrazujących historię rozchodów oleju napędowego (dowody WZ, faktury) oraz ich porównanie z informacjami dotyczącymi przekroczeń granicy przez pojazdy skarżącego wskazuje na przypadki, kiedy samochody skarżącego, które według dokumentów WZ miały być tankowane na stacji paliw spółki F. , w tym samym czasie były poza granicami. Wnioski płynące z tej analizy potwierdzają tezy organów podatkowych, że skarżący nie nabywał paliwa od spółki F. . Dodatkowo argumentację organu wzmacniają ustalenia, z których wynika, że biorąc pod uwagę godziny otwarcia stacji paliw F. , tankowanie pojazdów skarżącego musiałoby niejednokrotnie odbywać się poza godzinami otwarcia.

20 Podsumowując, sąd podzielił wniosek organów, że faktury wystawiane przez spółkę F. nie dokumentują sprzedaży paliwa na rzecz podatnika jako transakcji w rzeczywistym obrocie gospodarczym między przedsiębiorcami wymienionymi w tych fakturach.

21 7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

22 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.- zwanej dalej: p.p.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj.:

23 a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej zwanej: ord. pod.), gdyż organ pierwszej instancji i organ odwoławczy działały w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów;

24 b) art. 121 § 1 i 2 ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

25 c) art. 122 ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nie dążono do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

26 d) art. 181 ord. pod., art. 187 § 1 - poprzez posłużenie się wiadomościami specjalnymi od osoby niebędącej uprawnioną do dokonywania tego rodzaju ustaleń;

27 e) art. 188 ord. pod. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

28 f) art. 191 ord. pod. - poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki,

29 2) art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.f.) - poprzez jego niezastosowanie, gdy były ku temu podstawy zarówno faktyczne jak i prawne;

30 3) art. 23 ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy były ku temu podstawy zarówno faktyczne jak i prawne.

31 Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o:

32 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego

33 rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie;

34 -zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego;

35 - rozpoznanie sprawy na rozprawie.

36 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o :

37 - oddalenie skargi kasacyjnej w całości;

38 -zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

39 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

40 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

41 8. W sprawie organy podatkowe ustaliły, że spółka F. wystawiła na rzecz skarżącego faktury VAT, w których wykazano dostawy paliwa do napędu samochodów. W toku postępowania podatkowego na podstawie dowodów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej organy ustaliły, że zakwestionowane faktury wystawione przez ww. spółkę wykazują zakupy paliwa, które w ogóle nie miały miejsca lub wykazują większą ilość zakupionego paliwa od ilości zakupionej w rzeczywistości. Na podstawie zeznań złożonych w postępowaniu karnym przez E. R. organy ustaliły, że osoba ta - pełniąc funkcję prezesa zarządu spółki F. - zorganizowała obrót pustym fakturami wykazującymi sprzedaż oleju napędowego. E. R. wskazał osoby, które wystawiały na jego rzecz faktury wykazujące transakcje, których przedmiotem był olej napędowy. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że dostawcą paliwa do spółki F. miało być Przedsiębiorstwo U. Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej dokonali czynności z udziałem A. N., w wyniku których ustalili, że zarejestrował on ww. firmę na zalecenie innych, wskazanych przez niego osób. Sam nie prowadził żadnej działalności, nie miał środków technicznych do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, nie dysponował dokumentacją księgową formy i rachunkiem bankowym, nie składał deklaracji i nie podpisywał dokumentów. W zamian za zarejestrowanie firmy osoby, które mu to zleciły opłacały mu ubezpieczenie. E. R. zeznał, że spółka F. nabywała paliwo oraz że faktury dokumentujące te dostawy wykazywały większe ilości nabytego oleju od ilości dostarczonych do ww. spółki w rzeczywistości. Spółka F. otrzymywała też faktury dokumentujące dostawy paliwa, które w całości miały fikcyjny charakter, gdyż w ogóle nie były związane z rzeczywistymi dostawami paliwa. W związku z tym spółka F. dysponowała nadwyżką ilości paliwa wykazanego w fakturach nad ilością dostarczoną rzeczywiście, którą mogła wykazać w pustych fakturach, które nie dokumentowały dostawy paliwa. Faktury te albo wykazywały zawyżoną ilość paliwa w stosunku do rzeczywiście dostarczonej, albo wykazywały dostawy, które w ogóle nie miały miejsca. Faktury te były sprzedawane różnym podatnikom, którzy płacili ustaloną stawkę za litr zafakturowanego paliwa, które w rzeczywistości w ogóle nie było dostarczone. E. R. zeznał, że jednym z nabywców tych tzw. "pustych" faktur był skarżący. E. R. wskazał osoby, które pod jego kierownictwem wystawiały puste faktury na rzecz m.in. skarżącego. Przesłuchani w charakterze świadków, kierowcy zatrudnieni w latach 2011-2015, w tym w spornym 2013 r. w przedsiębiorstwie skarżącego nie potwierdzili tankowania samochodów skarżącego w przedsiębiorstwie spółki F. . Zeznali, że znaczne ilości paliwa były kupowane przez nich za granicą. Organ na podstawie listów przewozowych i innych dokumentów przedstawionych przez skarżącego ustalił, że samochody skarżącego widniejące na fakturach i dowodach WZ wystawionych przez spółkę F. , które miały dokumentować tankowanie paliwa do tych pojazdów, w dacie wystawienia tych dokumentów znajdowały się poza granicami kraju lub w innych miejscach co oznacza, że niemożliwe było tankowanie tych pojazdów w firmie F. w datach wskazanych w dowodach WZ.

42 9. Oceniając te ustalenia poczynione przez organy podatkowe i trafnie zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, iż przyjęcie tych ustaleń za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji naruszało przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa odnoszące się do ustalania stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym. Zeznania E. R., który składał je kilkukrotnie, są spójne i dają jasny obraz jego działalności związanej z wystawianiem "pustych" faktur VAT. Z zeznań tych wynika, że wykazane przez skarżącego zakupy paliwa od spółki z o.o. F. miały fikcyjny charakter w tym znaczeniu, że obejmowały dostawy, które nie miały miejsca. Okoliczność ujęcia przez skarżącego w rozliczeniu podatkowym po stronie kosztów wydatków całkowicie fikcyjnych, które udokumentowano fakturami wystawionymi przez ww. spółkę potwierdzają zeznania wielu kierowców zatrudnionych w przedsiębiorstwie skarżącego. Z zeznań tych wynika, że skarżący dysponował paliwem, które nie pochodziło ze spółki F. , co pozostaje w korelacji z zeznaniami E. R., według których faktury wystawione przez niego na rzecz skarżącego miały fikcyjnych charakter. Fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur potwierdza także okoliczność wystawiania przez spółkę F. dowodów WZ dołączonych do faktur VAT, dokumentujących tankowanie samochodów, które w świetle niekwestionowanych ustaleń dowodowych w dacie wykazanej na tych dowodach nie mogły znajdować się w bazie paliwowej spółki F. , gdyż były w trasie, bywało, że poza krajem. W świetle tych wniosków niezasadne są zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty, według których organy podatkowe w postępowaniu podatkowym naruszyły przepisy art. 122 i 191 ord. pod. przez ustalenie podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji, która była niezgodna ze stanem rzeczywistym.

43 10. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 181 ord. pod. przez posłużenie się wiadomościami specjalnymi pochodzącymi od osoby, która nie była uprawniona do tego rodzaju ustaleń. W uzasadnieniu tego zarzutu nie rozwinięto i nie wskazano o jakie wiadomości specjalne chodziło oraz nie wskazano od jakiej nieuprawnionej osoby uzyskano te informacje i następnie uwzględniono jej przy rozstrzygnięciu sprawy. Analiza zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji nie daje podstaw do twierdzenia, że w sprawie organy przy wydawaniu decyzji uwzględniły wiadomości specjalne, tj. wiedzę specjalistyczną z określonej dziedziny, której nie mieli pracownicy organów podatkowych. Zatem omawiany zarzut jest bezzasadny.

44 Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 188 ord. pod. przez nieprzeprowadzenie w postępowaniu podatkowym wnioskowanych przez stronę dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze kasacyjnej nie wskazano, jakie dowody autor skargi kasacyjnej miał na uwadze. W tej sytuacji niemożliwa była ocena, czy w sprawie rzeczywiście doszło do naruszenia art. 188 ord.pod., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

45 Uzasadnienie skargi kasacyjnej, odnoszące się do nieprawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy, ma bardzo ogólny charakter, gdyż w skardze kasacyjnej nie wskazano okoliczności faktycznych, które świadczą o tym, że stan faktyczny sprawy został ustalony z uwzględnieniem okoliczności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W uzasadnieniu zawarte zostały rozważania ogólne dotyczące wymogów, które musi spełnić postępowanie wyjaśniające prowadzone w ramach postępowania podatkowego. Skarga kasacyjna wskazuje również liczne przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzające zasadność tych twierdzeń. Jednakże tych rozważań ogólnych nie powiązano z realiami rozpoznanej sprawy. Nie wskazano okoliczności faktycznych, które mogłyby świadczyć o tym, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę F. były zgodne z rzeczywistością. Nie wskazano okoliczności, które mogłyby zostać uznane za dowód na okoliczność, że pomimo ustaleń organów świadczących o nierzetelnym charakterze zakwestionowanych faktur, wykazane w tych fakturach dostawy paliwa do przedsiębiorstwa skarżącego miały miejsce w rzeczywistości. Skarżący kwestionując prawidłowość ustalenia w postępowaniu podatkowym podstawy faktycznej decyzji powinien był wskazać, w jakim zakresie ustalenia organów podatkowych odnoszące się do kwestii kosztowych są nieprawidłowe. Dopiero po powiązaniu zarzutów naruszenia ww. przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa z konkretnymi okolicznościami faktycznymi występującymi w sprawie, możliwa byłaby ocena, czy sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej kontroli sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie ustalania podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji.

46 W związku z powyższą oceną, należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, które powinny być wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a., który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy, gdy nie zostały podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz poszukiwania argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone (zob. wyroki NSA: z dnia 5 listopada 2020 r., II FSK 1849/18; z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 i z dnia 21 kwietnia 2004 r., akt FSK 13/04).

47 Mając na uwadze powyższe wnioski należało stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentów, które mogłyby skutecznie podważyć zawartą w zaskarżonym wyroku ocenę prawną prawidłowości przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie było żadnych uzasadnionych podstaw do przyjęcia w postępowaniu kasacyjnym, że w sprawie w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 122, art. 181, art. 188 i art. 191 ord. pod. Tej oceny nie mogła zmienić podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że skarżący - skoro wykonywał samochodami usługi transportowe - to musiał dysponować paliwem. Okoliczność ta w sprawie nie była kwestionowana ani przez organy, ani też przez sąd pierwszej instancji. W sprawie zakwestionowano zgodność ze stanem rzeczywistym dowodów zakupu paliwa, wystawionych na rzecz skarżącego przez spółkę F. . Stwierdzona niezgodność tych dowodów ze stanem rzeczywistym, z uwagi na regulację zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skutkowała brakiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wykazanych w nierzetelnych dowodach zakupu. W związku z tym jako bezzasadne należało też ocenić zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 i 2 ord. pod., gdyż naruszenia wyrażonych w tych przepisach zasad ogólnych postępowania podatkowego, autor skargi kasacyjnej dopatrywał się w prowadzeniu postępowania z naruszeniem ww. przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co - jak już wskazano - w sprawie nie miało miejsca. Wobec tego niezasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez brak zastosowania tego przepisu w sprawie, w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym naruszone zostały wymienione powyżej przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa.

48 11. W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a przez odmowę zastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym organy naruszyły art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 181, art. 188

49 i art. 191 ord. pod. Zarzut ten nie został uzasadniony. Oceniając ten zarzut należało podkreślić, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter formalny, gdyż wskazuje elementy, które powinny zostać zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazano bowiem w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny przyjęty przez sąd za podstawę do wydania wyroku. Z treści uzasadnienia tego wyroku wynika w sposób jasny, jakie przesłanki doprowadziły sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. Zawarta w uzasadnieniu tego wyroku ocena prawna pozwala w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, jakie były przyczyny nieuwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji. Oznacza to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sformułowane w sposób pozwalający na jego kontrolę instancyjną. W uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na jego kontrolę instancyjną, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r., II OSK 891/17, z dnia 14 listopada 2018 r., I GSK 2048/18, z dnia 26 czerwca 2018 r., II FSK 1727/16). Nie można natomiast za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli (w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło) albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok z dnia 5 września 2018 r., II OSK 2108/16, z dnia 12 września 2018 r., I GSK 971/18, z dnia 10 kwietnia 2018 r., II GSK 1995/16). Mając na uwadze powyższe wnioski, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. był również bezzasadny.

50 12. W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. W rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym organy ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości za pomocą wiarygodnych dowodów, że skarżący uzyskał od spółki F. faktury VAT, wykazujące zakupy paliwa, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W tej sytuacji organy podatkowe i sąd pierwszej instancji trafnie uznały, że kwoty dotyczące fikcyjnych operacji gospodarczych nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego. W świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wniosek ten należało uznać za prawidłowy, gdyż zakwestionowane w sprawie skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych zakupów paliwa, zatem były to dowody stwierdzające operacje gospodarcze, które nie miały miejsca. Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w rozliczeniu podatkowym można ująć wydatki, które zostały poniesione w związku rzeczywistymi transakcjami, mającymi na celu uzyskanie przez podatnika przychodów. W tej sytuacji oczywistym było, że zakwestionowane w sprawie operacje, jako niemające potwierdzenia w rzeczywistości nie służyły uzyskaniu przez skarżącego przychodów albo utrzymaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Wobec wykazania przez skarżącego w księgach podatkowych transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości i stwierdzenia przez organ w oparciu o przepisy art. 193 ord. pod. nierzetelności tych ksiąg, brak było podstaw do ustalenia dochodu skarżącego na podstawie zapisów zawartych w tych księgach. W sprawie do opodatkowania podatkiem dochodowym nie można było przyjąć dochodu skarżącego wynikającego z prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych, gdyż stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. ustalenie dochodu do opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy są one prowadzone w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, co w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca.

51 13. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 ord. pod. przez brak oszacowania poniesionych przez skarżącego kosztów zakupu paliwa. Przepis art. 23 ord. pod. składa się z kilku jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów, punktów, które określają odrębne normy prawne. W żadnej części skargi kasacyjnej nie wskazano, który konkretny przepis prawa składający się na art. 23 ord. pod. w sprawie został naruszony. Naczelny Sąd Administracyjny - ze względu na wcześniej wspomniane ograniczenia wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. - nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. To do autora skargi kasacyjnej - który jest profesjonalnym pełnomocnikiem - należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej, zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje się konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2021 r., I OSK 2256/20; z dnia 5 listopada 2020 r., II FSK 1737/18; z dnia 27 lutego 2020 r., II FSK 2888/19; z dnia 8 marca 2012 r., II OSK 2496/10 i z dnia 14 lutego 2012 r., II OSK 2232/10).

52 14. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w związku ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).