Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2014 r., II FSK 3722/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2014 r., II FSK 3722/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi S. M. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1275/09 oddalającym skargę kasacyjną S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 286/08 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. wznawia postępowanie sądowe, 2. uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1275/09, 3. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 286/08, 4. umarza postępowanie sądowe, 5. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, 6. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz S. M. kwotę 7.254 (słownie: siedem tysięcy dwieście pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu pozostałych kosztów postępowania sądowego w sprawie, 7. zwraca S. M. z kasy Naczelnego Sądu Administracyjnego kwotę 100 (sto) złotych, tytułem nadpłaconego wpisu sądowego od skargi o wznowienie postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1275/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009 r.

3 sygn. akt I SA/Lu 286/08 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

4 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

5 Decyzją z dnia 29 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił

6 decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 7 sierpnia 2007 r. i ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 87.966 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

7 Na powyższą decyzję organu odwoławczego S. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia

8 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 286/08 oddalił ją.

9 W skardze kasacyjnej S. M. wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie skargi w całości, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa wg norm przypisanych.

10 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia

11 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

12 (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono

13 1. naruszenie przepisów prawa proceduralnego zawartego w art. 151 w zw.

14 z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i ocenę w skarżonym wyroku, że organy podatkowe nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", w zw. z art. 45 Konstytucji RP, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające w szczególności na niewyjaśnieniu w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej dokonania szacunku dochodowości z hektara przeliczeniowego, mającego zastosowanie przede wszystkim do wyliczenia świadczeń rodzinnych, czy też podatku rolnego wynikającego z potrzeby innych ustaw, a nie dla potrzeb u.p.d.o.f. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów;

15 2. naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez ocenę Sądu w skarżonym wyroku, że organy podatkowe nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 1

16 i ust. 3 u.p.d.o.f. opartego na błędnej wykładni i mylnym zastosowaniu.

17 Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

18 Wyrokiem z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1275/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

19 Pismem z dnia 21 listopada 2013 r. S. M., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego K. M., wniósł skargę

20 o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1275/09, podnosząc, że wyrokiem

21 z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł

22 o niezgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

23 W związku z powyższym wniesiono o zmianę zaskarżonego orzeczenia NSA

24 i uchylenie poprzedzającego go wyroku WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 286/08 oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia

25 29 lutego 2008 r. i umorzenie postępowania. Wniesiono również o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o art. 124 § 1 pkt 6 w zw.

26 z art. 56 P.p.s.a. oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego przed WSA w Lublinie i NSA.

27 W uzasadnieniu wniosku poinformowano m.in., że w dniu 24 września 2013 r. strona na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dnia 29 lutego 2008 r. Wskazano, że postanowieniem z dnia 14 października 2013 r. ww. organ wznowił postępowanie, lecz do dnia złożenia przedmiotowej skargi o wznowienie postępowania sądowego sprawa nie została rozstrzygnięta co do istoty.

28 Dyrektor Izby Skarbowej w L. w odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowego wniósł o jego zawieszenie do czasu ostatecznego zakończenia postępowania podatkowego - wznowionego postanowieniem z dnia

29 14 października 2013 r. - w sprawie zakończonej ostateczną decyzją tego organu

30 z dnia 29 lutego 2008 r.

31 W piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej

32 w L. poinformował, że decyzją z dnia 26 maja 2014 r. uchylił w całości swoją decyzję z dnia 29 lutego 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 7 sierpnia 2007 r. i umorzył postępowanie

33 w sprawie.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35 Zgodnie z art. 272 P.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie (§ 1). W takiej sytuacji skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jeżeli w chwili wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzeczenie sądowe nie było jeszcze prawomocne na skutek wniesienia środka odwoławczego, który został następnie odrzucony, termin biegnie od dnia doręczenia postanowienia o odrzuceniu (§ 2).

36 Wskazany przez stronę jako podstawa wznowienia postępowania sądowego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 został ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP w dniu 27 sierpnia 2013 r. i z tym też dniem wszedł w życie. Skarga o wznowienie postępowania została nadana w urzędzie pocztowym w dniu 25 listopada 2013 r., a zatem w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia

37 w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 272 § 2 P.p.s.a.).

38 W tym miejscu należy wskazać, że w uchwale 7 sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt II GPS 1/10 (ONSAiWSA 2010/5/81) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przepis art. 272 § 1 P.p.s.a. stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego

39 i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie.

40 W świetle przedstawionego w ww. uchwale NSA stanowiska przepis

41 art. 272 § 1 P.p.s.a. nie zawiera ograniczeń w podstawie do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego i stanowi niejako przepis wykonawczy do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (tak: A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński,

42 A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2013).

43 W realiach rozpoznanej sprawy, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, stwierdzić należy, że skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, jako zawierająca usprawiedliwioną podstawę, podlega uwzględnieniu.

44 W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art. 20 ust. 3 ustawy

45 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

46 Fakt ten stwarza podstawę do uchylenia zapadłych w niniejszej sprawie wyroków sądowych.

47 Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji

48 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) wydanych w sprawie decyzji, a w konsekwencji także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę oraz utrzymującego go w mocy wyroku sądu wyższej instancji.

49 W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności

50 z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.

51 Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. - oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

52 Wymaga również wyjaśnienia, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego

53 o niezgodności przepisu z Konstytucją ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Stanowisko to potwierdza jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97). Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego. Wskazana zasada zakazu stosowania niekonstytucyjnego aktu normatywnego podlega ograniczeniom

54 w sytuacji, gdy Trybunał odracza w czasie utratę mocy obowiązującej tego aktu, oraz przypadku, w którym w sentencji swojego wyroku Trybunał wyraźnie wykluczy jego wsteczne oddziaływanie.

55 Z sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 wynika, że Trybunał stwierdził wprost niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiącego podstawę wydania zapadłych w niniejszej sprawie decyzji. Konsekwencją wyroku jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanej regulacji prawnej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał bowiem, że "stwierdzenie niekonstytucyjności powodując eliminację normy kompetencyjnej

56 z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań

57 w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw".

58 Reasumując, skoro decyzja ustalająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to oznacza, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy do orzekania.

59 Z uwagi na uchylenie w dniu 26 maja 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. zarówno swojej decyzji z dnia 29 lutego 2008 r., jak i poprzedzającej

60 ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia 7 sierpnia 2007 r., wniosek o zawieszenie niniejszego postępowania należało uznać za bezprzedmiotowy.

61 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 282 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 276 tej ustawy, przyjmując, że – niezależnie od kosztów postępowania wywołanego skargą o wznowienie - Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do rozliczenia kosztów postępowania wznowionego w ramach ponownego rozpoznania sprawy (art. 282 § 1 p.p.s.a.), a także mając na uwadze, że toczące się postępowanie nadzwyczajne stanowi wyraz realizacji konstytucyjnego uprawnienia jednostki do sanacji postępowania (sądowego) opartego na niekonstytucyjnym akcie normatywnym (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP).

62 Jednocześnie Sąd, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpił od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części dotyczącej kosztów zastępstwa procesowego na tym etapie postępowania sądowego. W tym wypadku za "przypadek szczególnie uzasadniony", w rozumieniu wymienionego przepisu, NSA uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.

63 O zwrocie kwoty nadpłaconego wpisu sądowego orzeczono na podstawie art. 225 P.p.s.a.

64 [pic]