Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2019 r., II FSK 3715/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2019 r., II FSK 3715/17

Tekst

TEZY

1 Wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.of. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 k.c.) są prawa majątkowe (art. 709 k.c.), to pożytki z tego prawa (art. 54 k.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

2 Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej.

Sentencja

3 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1628/16 w sprawie ze skargi T. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 marca 2016 r., nr [...] w całości, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. N. kwotę 1257 (tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Uzasadnienie

4 1. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2017 r., III SA/Wa 1628/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. N. (zwanego dalej wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7

5 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

6 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca zapytał

7 o możliwość opodatkowania stawką w wysokości 8,5% przychodów z tytułu dzierżawy autorskich praw majątkowych do logotypów. Logotyp to forma graficzna będąca interpretacją brzmienia nazwy i jednoznacznie identyfikująca markę, firmę, agencję, organizację, produkt, usługę, przedsięwzięcie, imprezę

8 oraz każdy inny rodzaj aktywności gospodarczej lub społecznej. Podstawowym zadaniem logotypu jest odróżnienie usług i produktów danego podmiotu od konkurencji. Logotypy często rejestrowane są jako znaki towarowe.

9 Wnioskodawca ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2016 r. zawarł ze spółką

10 z Irlandii (zwana dalej: Spółką) umowę dzierżawy praw do logotypów, która

11 reguluje zasady ich wykorzystywania przez Spółkę, w tym co do możliwości czerpania pożytków cywilnych w postaci czynszu poddzierżawy pobieranego

12 od innych podmiotów, zwłaszcza kilku spółek powiązanych, wobec

13 których Spółka jest spółką matką. Umowę dzierżawy praw zawarto na

14 podstawie art. 709 k.c, który przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów

15 o dzierżawie rzeczy do dzierżawy praw. W myśl umowy: 1) Wydzierżawiający zobowiązał się oddać Spółce prawa do logotypów (do ich używania i pobierania pożytków przez czas nieoznaczony), 2) Wnioskodawca bez zgody Spółki (dzierżawcy) nie ma prawa do wykorzystywania logotypów do własnych celów,

16 3) Spółka dysponuje prawem do poddzierżawy na rzecz pozostałych spółek

17 z grupy w zakresie odpowiednim do ich oznaczeń firmowych i pobierania

18 z tego tytułu pożytków cywilnych w postaci czynszu poddzierżawy, 4) Spółka dysponuje też prawem zezwalania na korzystanie z logotypów przez inne

19 podmioty, w których nie uczestniczy, 5) Spółce (i poddzierżawcy) wolno wykorzystywać te dobra w ramach działalności, w tym jako oznaczenia

20 indywidualizujące świadczone usługi, służące do reklamowania swej działalności i w pozostałych zakresach, które są konieczne do prowadzenia działalności operacyjnej, 6) Spółka zobowiązała się płacić czynsz miesięczny,

21 a w przypadku uchybienia temu obowiązkowi i po bezskutecznym upływie dodatkowego 14-dniowego terminu do zapłaty wnioskodawca może

22 wypowiedzieć umowę, bez zachowania okresu wypowiedzenia, 7) jeżeli na

23 skutek okoliczności, za które Spółka nie ponosi odpowiedzialności i które nie

24 dotyczą Spółki, przychód z dzierżawy praw będzie niższy niż wartość czynszu płaconego wnioskodawcy, Spółka może żądać obniżenia czynszu, 8) Spółka,

25 o ile wprost inaczej nie wynika z umowy, może wykonywać swoje prawo

26 zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wnioskodawcy, odpowiada też

27 za przestrzeganie tych reguł przez poddzierżawców. Naruszenie tego postanowienia daje prawo wnioskodawcy do wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym. Wnioskodawca nie prowadzi ani nie planuje prowadzić działalności gospodarczej, zatem umowa(-y) nie zostanie

28 (-ą) zawarte w ramach działalności gospodarczej, a jej przedmiot stanowi

29 element majątku prywatnego. Wnioskodawca w związku z prawami do

30 logotypów nie będzie też podejmował istotnych działań promocyjnych

31 i reklamowych i na obecnym etapie nie ponosi kosztów związanych

32 z posiadaniem tych praw, a w przyszłości takim kosztem będzie koszt rejestracji znaku towarowego w Urzędzie Patentowym i koszt utrzymywania tej rejestracji.

33 W związku z tym wnioskodawca zapytał:

34 1) czy przychód z czynszu z umowy dzierżawy praw do Iogotypów wynikający z ww. umowy może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a, art.

35 12 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

36 (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: u.z.p.d.f.), według stawki 8,5%?

37 2) czy przychody z czynszów z umów dzierżawy praw majątkowych do Iogotypów mogą zostać opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a, art.

38 12 ust 1 pkt 3a u.z.p.d.f., według stawki 8,5%, także, gdy wnioskodawca zawrze więcej niż jedną umowę dzierżawy?

39 Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dzierżawy mogą być też prawa

40 autorskie, na mocy art. 709 k.c. w związku z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r.

41 o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze

42 zm.; dalej: u.p.a.p.p.). Podkreślił, że w przypadku zawarcia kilku umów dzierżawy (3 do 5) też będzie mógł korzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania, bo umowy, o ile zostaną zawarte, będą miały analogiczną treść

43 do ww. - będą przyznawać prawo do poddzierżawy. Gdyby ten pożytek "nie zafunkcjonował", nie powinno to mieć znaczenia, bo wówczas wystąpi umowa

44 najmu, z której przychody mogą być opodatkowane w formie ryczałtu.

45 3. Organ interpretacyjny w dniu 7 marca 2016 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie możliwości opodatkowania stawką

46 8,5% przychodów z tytułu dzierżawy logotypu. Stwierdził, że wszystkie

47 przychody uzyskane w związku z posiadaniem, udostępnianiem, korzystaniem

48 z logotypu lub znaku towarowego zaliczane są do źródła przychodów z art. 10

49 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej:

50 u.p.d.o.f.) i nie ma podstaw do opodatkowania ich w formie ryczałtu. Czynsz uzyskiwany przez wnioskodawcę za udostępnianie Spółce logotypu do

51 wykorzystania i pobierania pożytków będzie więc stanowić przychód z praw majątkowych z art. 18 u.p.d.o.f. Bez znaczenia jest też liczba umów dzierżawy,

52 bo dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji

53 i wspólnemu rozliczeniu.

54 4. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

55 w Warszawie zarzucił naruszenie m.in.:

56 - art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 pkt 2, art. 2

57 ust. 1a, art. 6 ust. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 3a u.z.p.d.f. w związku z art. 709 k.c.

58 przez błędne przyjęcie, że przychód z praw majątkowych oddanych

59 w dzierżawę nie może być rozpoznawany jako przychód uzyskiwany

60 bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że przy dzierżawie prawa

61 majątkowego źródłem przychodu jest dzierżawa, a nie prawo majątkowe;

62 - art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe ich

63 zastosowanie i przyjęcie, że mają zastosowanie do przychodów z dzierżawy

64 praw majątkowych, gdy z ich treści wynika, że mogą być stosowane wyłącznie

65 do przychodów z praw majątkowych.

66 Zdaniem wnioskodawcy, choć uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest

67 obszerne, stanowisko organu nie jest jednoznaczne i czytelne w zakresie,

68 w jakim uznaje wywody podatnika za nieprawidłowe.

69 Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

70 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, wskazując, że kwestia sporna w sprawie sprowadza się do oceny, czy przychód

71 z udostępnienia prawa do korzystania z logotypu jako prawa majątkowego na podstawie umowy dzierżawy zawartej przez wnioskodawcę ze Spółką stanowi przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f.),

72 czy też przychód z dzierżawy prawa majątkowego (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

73 Sąd pierwszej instancji powtórzył za Naczelnym Sądem Administracyjnym

74 (wyrok z dnia 28 lipca 2016 r., II FSK 1908/14), że przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku, na który udzielono prawa ochronnego), a zatem także z odpłatnego udostępnienia praw

75 do korzystania z tego znaku innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako

76 podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą,

77 a także niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to

78 nastąpi np. umowa dzierżawy na podstawie k.c.

79 Według sądu pierwszej instancji logotypy stanowią autorskie prawa

80 majątkowe, a z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika

81 dodatkowo, że wnioskodawca ma zamiar złożyć w najbliższym czasie wnioski

82 o rejestrację znaków towarowych, które będą dotyczyć oznaczeń

83 odpowiadającym ww. logotypom. Według sądu pierwszej instancji przytoczone

84 wyżej orzeczenie NSA i tezy z niego płynące potwierdzają stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji. Ustawodawca wyraźnie rozróżnia przecież odrębne źródła przychodów: pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), najem, podnajem, dzierżawa,

85 poddzierżawa oraz inne urnowy o podobnym charakterze, w tym również

86 dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz

87 gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na

88 prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników

89 majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw

90 majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Jeżeli przepisy u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazują, że określony przychód zalicza się do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego

91 źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od

92 tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek

93 z prowadzoną przez podatnika, jako podmiot gospodarczy, działalnością gospodarczą. Przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego logotypu

94 lub posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku, na który udzielono

95 prawa ochronnego), a zatem także z odpłatnego udostępnienia praw do

96 korzystania z tego znaku innym podmiotom - stanowi przychód z praw

97 majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 18 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie, jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną

98 działalnością gospodarczą, a także niezależnie od rodzaju umowy, na

99 podstawie której - w świetle przepisów prawa cywilnego - udostępnienie to

100 nastąpi, np. w formie dzierżawy.

101 Ustawodawca, wskazując jakiego rodzaju przychody uważa za przychód

102 z praw majątkowych, posługuje się zwrotem "w szczególności", co oznacza, że katalog praw majątkowych, zawarty w art. 18 u.p.d.o.f. - na co w sposób

103 prawidłowy zwrócił uwagę organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - ma charakter otwarty.

104 Sąd zaznaczył, że wyraz "logotyp" składa się ze zbitek słów - logo i typ, co

105 w kontekście do marki należy zdefiniować jako rodzaj grafiki wykorzystany do tekstowego przedstawienia samego obrazu. Logotyp jest częścią komunikacji wizualnej. Logotyp może więc być uznany za znak towarowy, który podlega

106 ochronie prawnej dopiero od chwili zgłoszenia i uznania takiego wniosku przez

107 Urząd Patentowy. Wówczas znak taki otrzymuje status "zastrzeżonego", co

108 w przypadku elementów wizualnych najczęściej oznacza się skrótem ™

109 (Trademark) lub ® (Registered).

110 Powyższe oznacza, że uprawniona jest teza, iż przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego - logotypu (w tym także ze znaku,

111 na który udzielono prawa ochronnego), a zatem także z odpłatnego

112 udostępniania praw do korzystania ze znaku towarowego - logotypu innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10

113 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 18 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy

114 podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy,

115 czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą,

116 a także od rodzaju umowy na podstawie której udostępnienie to nastąpi (np. umowa dzierżawy na podstawie k.c).

117 Sąd w związku z tym przyznał w sporze rację organowi interpretacyjnemu, że

118 nie można podzielić poglądu wnioskodawcy, zgodnie z którym źródłem

119 określonym w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. mogą być objęte zarówno przychody osiągane z dzierżawy rzeczy, jak i dzierżawy praw.

120 6. Powyższy wyrok wnioskodawca zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 6 i 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f. przez nieuprawniony brak rozróżnienia przychodu z dzierżawy rzeczy i prawa

121 majątkowego oraz przychodu z samego prawa majątkowego, które to

122 rozróżnienie wynika z logicznej wykładni przepisów, wyraźnie wskazujących na

123 dwa odrębne źródła przychodu, tj. źródło w postaci dzierżawy, w tym dzierżawy prawa majątkowego (ustawa nie zawęża dopuszczalnego przedmiotu

124 dzierżawy) oraz niezależne źródło w postaci prawa majątkowego.

125 Mając na uwadze powyższe, wniósł o:

126 -uchylenie zaskarżonego wyroku w całości,

127 -zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

128 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

129 - oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

130 - zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz

131 z kosztami zastępstwa procesowego według nom przepisanych.

132 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

133 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok i zaskarżona interpretacja indywidualna podlegają uchyleniu.

134 7. W skardze kasacyjnej podniesiono tylko zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zwrócić w związku z tym uwagę trzeba na to, że zagadnienie, czy

135 w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku mamy do czynienia z umową dzierżawy prawa majątkowego, jest zagadnieniem z zakresu wykładni przepisów prawa, a nie ze sfery faktów. Jednakże należy podzielić pogląd sądu pierwszej instancji co do oceny logotypu jako autorskiego prawa majątkowego. Treść

136 tej umowy została określona we wniosku skarżącego i jest to zagadnienie

137 z zakresu wykładni art. 693 w zw. z art. 709 k.c. Wykładni tych przepisów sąd pierwszej instancji i organ interpretacyjny nie dokonali, bo zajęli stanowisko,

138 że bez względu na to z jakiej umowy i bez względu na ilość umów skarżący uzyskiwałby przychód, byłby to przychód z praw majątkowych, jeżeli

139 przedmiotem umowy jest prawo majątkowe.

140 Pogląd ten oparty został na stanowisku wyrażonym w wyrokach NSA z dnia

141 28 lipca 2016 r., II FSK 1908/14, LEX nr 2076715, PP 2016, nr 12, poz. 52 i z dnia

142 22 marca 2019 r., II FSK 955/17, CBOSA, w których podobnie jak

143 w zaskarżonym wyroku nie został on poddany argumentacji. Z tego też powodu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę go

144 nie podziela.

145 Z art. 693 § 1 k.c. wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający

146 zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użycia i pobierania pożytków przez

147 czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z kolei § 2 tego artykułu stanowi, że

148 czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Przepis ten

149 wyraźnie stanowi, że przedmiotem umowy dzierżawy może być rzecz, a więc

150 rzecz nieruchoma jak i ruchoma, w tym także ułamkowa część rzeczy, z tym

151 jednak, że część ta powinna być w umowie oznaczona (wyrok SA w Szczecinie

152 z dnia 20 kwietnia 2016 r., I ACa 1063/15, LEX nr 2076778), wówczas udział ten, jeżeli miałby być przedmiotem dzierżawy, byłby nie rzeczą, a prawem. To prawo

153 do udziału w rzeczy byłoby przedmiotem urnowy dzierżawy (wyrok SN z dnia 20 września 2000 r., i CKN 729/99, LEX nr 51640).

154 Natomiast z art. 709 k.c. wynika, że przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Zatem przedmiotem dzierżawy mogą być

155 zgodnie z powyższym przepisem poza rzeczami (a także przedsiębiorstwem

156 i gospodarstwem rolnym) również prawa majątkowe (oraz ich zespoły)

157 i niemajątkowe, jeżeli ze względu na właściwości nadają się do używania

158 i pobierania pożytków oraz można nimi rozporządzać w tym zakresie [tak też K. Zaradkiewicz (w:) System prawa prywatnego, t. III, cz. 2, s. 353; A. Lichorowicz

159 (w:) System prawa prywatnego, t. 8, s. 166-167; podobnie W. Czachórski, Zobowiązania, Warszawa 2007, s. 496; inaczej H. Ciepła (w:) J. Gudowski,

160 Kodeks cywilny. Komentarz, t. III, cz. 2, Warszawa 2013, uwagi do art. 706 k.c; J. Nadler (w:) E. Gniewek, P. Machnikowski, Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2013, s. 1226, których zdaniem przedmiotem dzierżawy mogą być tylko prawa majątkowe, które przynoszą pożytki]. W przepisie art. 709 k.c. ustawodawca nie określił normatywnie bezpośrednio dzierżawy praw, odwołując się w tym

161 zakresie do odpowiednio stosowanych przepisów o dzierżawie rzeczy (art. 693-

162 707 k.c).

163 W wypadku dzierżawy praw przedmiotem dzierżawy jest prawo, a nie rzecz (np. majątkowe prawo polowania, majątkowe prawo autorskie, prawo do patentu,

164 wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego). Na podstawie umowy dzierżawy

165 prawa nie dochodzi, jak z mocy umowy dzierżawy rzeczy, do "wydania prawa",

166 w związku z czym nie można przyjmować, że wydzierżawiający przestaje być

167 jego "dzierżycielem". W wypadku dzierżawy prawa ma miejsce udostępnienie

168 na warunkach umowy tego prawa (np. w ściśle określonych terminach czy

169 okresach). Dzierżawca ma możliwość osiągania ściśle określonych pożytków

170 nie w związku z oddziaływaniem na przedmiot dzierżawy, ale ze względu na

171 inne okoliczności (np. przy dzierżawie prawa polowania, z ekosystemu, czy wzajemnego funkcjonowania zespołu organizmów i ich siedlisk). Poza tym

172 osiąganie pożytków z prawa ma często znaczenie wtórne (zob. też S.

173 Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, t. I, s. 435; T. Dybowski,

174 Zagadnienia cywilistyczne prawa wodnego, Warszawa 1957, s. 126

175 i nast.; J. Szachułowicz, Problematyka prawna dzierżawy obwodów łowieckich, PS 2002, nr 4, s. 47-63, a także glosa tegoż do wyroku SN z dnia 21 marca 2001 r.,

176 lII CKN 497/00, OSP 2001, z. 11, poz. 163). W wypadku dzierżawy praw stanowiących wynik wysiłku intelektualnego człowieka, które podlegają

177 ochronie jako przedmiot własności intelektualnej lub przemysłowej (np.

178 autorskich praw majątkowych, praw do patentów, wzorów użytkowych, czy przemysłowych), nie występuje nawet materialny substrat przedmiotu praw

179 (zob. również J. Szachułowicz (w:)K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz,

180 t. lI, Warszawa 2005, s. 491; B. Baliga, Korzystanie z praw autorskich. Użytkowanie

181 i dzierżawa a licencje, TPP 2008, nr 2, s. 5 i nast.; wyrok SN z dnia 26 stycznia

182 2011 r., IV CSK 274/10, OSNC-ZD 2011, nr 4, s. 81).

183 Zauważyć też należy pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia

184 26 stycznia 2011 r., IV CSK 274/10, LEX nr 738126, OSNC-ZD 2011, nr 4, poz. 81

185 o treści: "Unormowanie w prawie autorskim umów mających za przedmiot

186 prawa autorskie nie eliminuje stosowania przepisów kodeksu cywilnego, w tym

187 jego części szczególnej. Nie jest więc wykluczone zawieranie umów innych,

188 aniżeli przewidziane w prawie autorskim umowy o przeniesienie autorskich

189 praw majątkowych albo umowy o korzystanie z utworu (licencyjne), przy uwzględnieniu specyfiki praw autorskich. Nie ma też więc podstaw do wyłączenia – z zasady – dopuszczalności ustanowienia dzierżawy na prawach autorskich, oczywiście przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 709 k.c. Dzierżawa musiałaby obejmować przynajmniej jedno pole eksploatacji

190 i związaną z nim możliwość uzyskiwania pożytków, na przykład dawać dzierżawcy prawo odpłatnego wystawiania utworu".

191 Pogląd ten odnosi się wprawdzie do dzierżawy autorskich praw majątkowych,

192 ale nie sprzeciwia się, by odnieść go także do prawa do znaku towarowego.

193 Zwrócić też uwagę trzeba na treść art. 53 i art. 54 k.c, zgodnie z którymi

194 pożytkami materialnymi rzeczy są jej płody i inne odłączone od niej części

195 składowe, o ile według zasad prawidłowej gospodarki stanowią normalny

196 dochód z rzeczy. Pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi

197 na podstawie stosunku prawnego. Z kolei pożytkami praw są dochody, które

198 prawo to przynosi zgodnie ze swym społeczno-gospodarczym przeznaczeniem.

199 8. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym skarżący określił przesłanki prawne umowy i nie zostało zakwestionowane to, że one konstytuują umowę dzierżawy praw, to niedopuszczalne było w sprawie uznanie, że rodzaj umowy, przedmiotem której jest prawo majątkowe, nie ma znaczenia dla określenia

200 źródła przychodów. Ustawodawca przecież wyraźnie wyodrębnił w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. takie źródła, jak (pkt 3) – pozarolnicza działalność gospodarcza, (pkt 6)

201 – najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa uraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów

202 specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego

203 składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych

204 produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych

205 z działalnością gospodarczą, (pkt 7) - kapitały pieniężne i prawa majątkowe,

206 w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-

207 c). Jak wynika z niewątpliwej treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zawiera on wyłączenie odnoszące się tylko do składników majątku związanych

208 z działalnością gospodarczą. Natomiast nie wyłącza on z tego źródła

209 przychodów, przychodów z praw majątkowych. Gdyby ustawodawca chciał to uczynić, to by to wyłączenie w tym przepisie zawarł. Podkreślenia wymaga tu

210 jeszcze to, że zgodnie z art. 16a u.p.d.o.f. przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów

211 o podanym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku

212 związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na

213 rzecz osób trzecich stanowią przychód wynajmującego lub

214 wydzierżawiającego w dniu zapłaty. Jego treść przesądza więc o tym, że

215 przedmiotem dzierżawy mogą być także prawa majątkowe i to nie tylko

216 wówczas, gdy umowa taka jest zawierana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

217 Określony wyżej wyjątek oznacza, że gdyby prawa majątkowe były

218 przedmiotem umów zawieranych w ramach pozarolniczej działalności

219 gospodarczej, to bez względu na rodzaj takiej umowy (dzierżawy, umowy

220 licencyjnej) byłoby to źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3

221 u.p.d.o.f. Podzielić - w zakresie rozgraniczenia źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust 1 pkt 3,6 i 7 u.p.d.o.f. - należy następujące poglądy

222 zawarte:

223 - w wyroku NSA z dnia 25 października 1995 r., II SA 1059/94, Lex nr 1027342,

224 o treści:

225 - "Od prowadzenia działalności gospodarczej należy odróżnić zachowania mniej aktywne, polegające jedynie na czerpaniu pożytków cywilnych z rzeczy, to jest korzystaniu z dochodów, które rzecz przynosi na podstawie stosunku cywilnego /art. 53 § 2 k.c./, czy czerpaniu pożytków z prawa, a więc korzystaniu

226 z dochodów, które prawo to przynosi zgodnie ze swym społeczno-gcspodarczym przeznaczeniem /art. 54 k.c./";

227 - "Wynajmowanie pomieszczeń we własnym domu jednorodzinnym, stanowiące czerpanie pożytków cywilnych z rzeczy /art. 53 § 2 k.c./, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej";

228 - w wyroku SN z dnia 11 października 1996 r., III RN 4/96, OSNP 1997 nr 10, poz. 160 o treści:

229 - "Do uznania >>wynajmu lokali mieszkalnych<< za działalność gospodarczą

230 nie jest wymagane, by najem prowadzony był w znacznym rozmiarze (art. 2

231 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, Dz. U. Nr

232 41, poz. 326 ze zm.)".

233 Poza tym pogląd, zresztą trafny, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny

234 w wyroku z dnia 14 sierpnia 2018 r., II FSK 1436/07, LEX nr 485205,

235 podkreślając, że na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychody

236 z odpłatnego zbycia wymienionych w tym przepisie składników majątku (środki

237 trwałe i wartości niematerialnoprawne - prawa ochronne na znak towarowy)

238 mogą stanowić przychód z działalności gospodarczej, ale wyłącznie pod

239 warunkiem ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości

240 niematerialnych i prawnych. Jest to pogląd trafny także dlatego, że zgodne

241 z art. 162 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności

242 przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410 ze zm.), prawo ochronne na znak

243 towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu.

244 Z kolei wedle art. 163 ust. 1 tej ustawy - uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nim umowę licencyjną, przy czym nie ma tu znaczenia to, czy znak towarowy został już zarejestrowany, czy udzielono na niego prawo ochronne,

245 gdyż przyjmuje się, że możliwe jest zawieranie analogicznych do licencji umów upoważniających do używania znaków towarowych niezarejestrowanych. Będą

246 to jednak umowy nienazwane [J. Sitków (w:) T. Demendecki, A. Niewęgłowski,

247 J. Sitko, J. Szczotka, G. Tylec, Prawo własności przemysłowej, LEX/el. 2015,

248 komentarz, do art. 163 pkt 2]. Rzecz jednak w tym, że w stanie faktycznym przedstawionym w sprawie, skarżący nie był przedsiębiorca, i nie zawierał

249 umowy w ramach działalności gospodarczej, co oznacza, iż uzyskany z tej

250 umowy dzierżawy przychód nie pochodził ze źródła przychodów określonego

251 w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

252 Powstaje zatem pytanie, czy uzyskany z umowy dzierżawy prawa majątkowego przychód (tu: czynsz dzierżawy - art. 54 w zw. z art. 709 k.c.) należało zaliczyć

253 do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W tym zakresie sąd

254 w zaskarżonym wyroku, jak i organ interpretacyjny powołały się na

255 przykładowe wyliczenie praw majątkowych zawarte w art. 18 u.p.d.o.f.,

256 stosownie do którego "za przychód z praw majątkowych uważa się

257 w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii

258 układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również

259 i odpłatnego zbycia tych praw". Z przepisu tego – podobnie jak i z art. 10 ust. 1

260 pkt 7 u.p.d.o.f. - nie można wyprowadzić poglądu, że przychodem z praw majątkowych będzie przychód z każdej umowy, przedmiotem której jest prawo majątkowe. Taka wykładnia tych przepisów naruszałaby oczywiste brzmienie

261 i wnioski wypływające z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i brak wyjątku

262 odnoszącego się do umowy, czy to do praw majątkowych, które mogą być przedmiotem umowy dzierżawy, czy też braku zastrzeżenia dotyczącego art. 10

263 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. o treści - "z zastrzeżeniem pkt 7", albo wprost wyrażonego wyłącznie w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.of. odnoszącego się do praw

264 majątkowych. Takiemu poglądowi przeczy też kolejność źródeł przychodu

265 wykazana w art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 7 u.p.d.o.f., z której wynika, że przychód ze

266 źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza wyłącza przychód ze źródła oznaczonego w pkt 6 (najem i dzierżawa) i pkt 7 (prawa majątkowe).

267 W związku z powyższym wyrazić należy pogląd, że wykładnia językowa

268 i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 k.c.) są prawa majątkowe (art. 709

269 k.c), to pożytki z tego prawa (art. 54 k.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wówczas bowiem pożytki prawa są bezpośrednio uzyskiwane ze

270 źródła jakim jest umowa dzierżawy, a prawo majątkowe tylko pośrednio

271 wskazuje na to źródło.

272 W przypadku zaś źródła jakim są prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.)

273 bezpośrednio uzyskiwanymi przychodami, które należy zaliczyć do tego źródła

274 będą stanowiły inne umowy, przedmiotem których jest prawo majątkowe np.

275 umowa licencyjna, która jest mimo pewnego podobieństwa (korzystanie

276 z prawa) umową, której nie można zaliczyć do umów określonych w art. 10 ust.

277 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

278 Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7

279 i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są

280 uzyskiwane a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów

281 wskazanych w art. 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. o ile prawo majątkowe może być

282 przedmiotem umowy tam określonej.

283 9. Przedstawiony wyżej pogląd nie jest odosobnionym stanowiskiem

284 w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podobne stanowisko zajęły bowiem

285 w prawomocnych wyrokach także wojewódzkie sądy administracyjne (zob.

286 wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 września 2015 r., III SA/Wa 657/15; wyrok WSA

287 w Warszawie z dnia 7 lipca 2013 r., III SA/Wa 587/14, wyrok WSA w Lublinie

288 z dnia 4 grudnia 2013 r., I SA/Lu 711/13 - wszystkie dostępne w CBOSA). Podnoszona w wyroku NSA z dnia 22 marca 2019 r., II FSK 955/17, CBOSA, okoliczność niepoddania poglądów w nich zawartych kontroli instancyjnej nie

289 ma znaczenia skoro weszły one do obiegu prawnego i tym samym zawierają obowiązujące w tym obrocie poglądy, które strony zaakceptowały.

290 10. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł

291 jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205

292 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1, pkt 2 lit. a)

293 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015

294 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).