Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2007 r., II FSK 368/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2007 r., II FSK 368/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 284/06 w sprawie ze skargi Romana J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 stycznia 2006 r. (...) w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia w sprawie zgłoszonych zarzutów dotyczących prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Romana J. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2006 r., I SA/Gd 284/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez Romana J. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2006 r., (...), oraz postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6 grudnia 2005 r., (...), w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia w sprawie zgłoszonych zarzutów dotyczących prowadzenia egzekucji administracyjnej.

3 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z dnia 14 października 2005 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w G. określił Barbarze i Romanowi J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 8.765,90 zł. Na podstawie tej decyzji Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w G. w dniu 17 listopada 2005 r. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległe zobowiązania małżonków Barbary i Romana J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 1.797,60 zł tytułem należności głównej. Następnie Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w G., działając jako organ egzekucyjny, na podstawie ww. tytułu wykonawczego podjął egzekucję administracyjną do majątku małżonków, w wyniku której obowiązek pieniężny objęty tytułem wykonawczym wygasł w dniu 25 listopada 2005 r.

4 3. Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2005 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w G., rozpoznając zarzuty wniesione przez podatnika w zakresie postępowania egzekucyjnego, stwierdził niedopuszczalność ich zgłoszenia. W uzasadnieniu podał m.in., że w dniu 14 listopada 2005 r. Barbara i Roman J. złożyli odwołanie od decyzji z dnia 14 października 2005 r. Odwołanie to wraz z aktami sprawy zostało przekazane Dyrektorowi Izby Skarbowej w G. pismem z dnia 25 listopada 2005 r. W związku z toczącym się postępowaniem odwoławczym w sprawie wymagalności należności pieniężnej był zobligowany do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów na podstawie art. 34 par. 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2005 nr 229 poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a./ Jednocześnie w zapadłym rozstrzygnięciu wierzyciel pouczył stronę zobowiązaną o przysługującym jej prawie do wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w G.

5 4. Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 30 stycznia 2008 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego na powyższe postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w G. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in., że z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wynika, iż podmiotowi zobowiązanemu służy zażalenie na postanowienie wierzyciela wydane na podstawie art. 34 par. 1a u.p.e.a. Dyrektor podał również, że w oparciu o normę art. 34 par. 4 u.p.e.a. można jednoznacznie stwierdzić, iż organ egzekucyjny orzeka w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 34 par. 2 u.p.e.a. przewiduje zażalenie wyłącznie na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela. Zatem postanowienie wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu jest wydawane w toku jednoinstancyjnego postępowania administracyjnego i postanowienie to nie podlega dalszemu zaskarżeniu. Działanie takie stanowi wyjątek od ogólnej zasady dwuinstancyjnego postępowania przed organami administracji publicznej. Ponadto z zasad ogólnych ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w tym z dyspozycji art. 17 par. 1 u.p.e.a. - wynika, iż rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia, na które zażalenie służy jedynie wtedy, jeżeli ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub Kpa tak stanowi. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie ma wyraźnej dyspozycji ustawowej w tym zakresie.

6 5. W skardze na powyższe postanowienie podatnik zarzucił naruszenie:

7 - art. 134 w zw. z art. 144 Kpa poprzez bezzasadne stwierdzenie przez organ odwoławczy niedopuszczalności zażalenia na postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6 grudnia 2005 r.;

8 - art. 34 par. 1a w zw. z art. 34 par. 2 w zw. z art. 17 par. 1 u.p.e.a. na skutek błędnego ustalenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w G., iż zobowiązanym nie przysługuje zażalenie na postanowienie wierzyciela.

9 6. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn aniżeli w niej wskazano. Powołując się na treść art. 17 par. 1 oraz art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 oraz art. 34 u.p.e.a., że podmiotowi zobowiązanemu przysługuje zażalenie wyłącznie na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela, natomiast postanowienie wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu nie podlega zaskarżeniu. Za takim stanowiskiem przemawia m.in. okoliczność, że dokonując z dniem 1 stycznia 2004 r. nowelizacji przepisu art. 34 par. 4 u.p.e.a. ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia pomiędzy "postanowieniem w sprawie stanowiska wierzyciela" a "postanowieniem o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu", nie dokonując jednocześnie zmiany brzmienia art. 34 par. 2, który przewiduje zażalenie wyłącznie na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela. Jednakże zdaniem WSA w Gdańsku wydanie postanowienia przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w G., jako wierzyciela, w sytuacji gdy jest on jednocześnie organem egzekucyjnym, stanowi naruszenie art. 34 par. 1 u.p.e.a. W ocenie sądu pierwszej instancji nieracjonalna była wykładnia tego przepisu, która doprowadziła organ do sytuacji, gdzie Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w G. wystawił tytuł wykonawczy z dnia 17 listopada 2005 r. i przystąpił do jego wykonania, po czym zwrócił się do samego siebie o stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. Podkreślono, że obowiązująca w postępowaniu egzekucyjnym zasada działania wnikliwie i szybko, przy zastosowaniu najprostszych środków prowadzących do jej załatwienia /przy uwzględnieniu postulatu racjonalnego ustawodawcy, musi prowadzić do wniosku o niedopuszczalności wydawania przez ten sam organ odrębnych postanowień w zakresie zgłoszonych zarzutów w trybie art. 34 par. 1 i 34 par. 4 u.p.e.a. Dlatego trudno uznać za celowe zwracanie się organu egzekucyjnego do samego siebie o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów, skoro ich rozpoznanie i wydanie w tym przedmiocie postanowienia należy do kompetencji organu egzekucyjnego będącego wierzycielem. Z tego też powodu WSA uchylił zaskarżone postanowienia.

10 7. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył powyższy wyrok zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 34 par. 1 i par. 4 u.p.e.a., stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ poprzez uznanie, że w przypadku tożsamości organu egzekucyjnego i wierzyciela, wierzyciel nie wydaje postanowienia zawierającego jego stanowisko w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. a w szczególności art. 134 par. 1 w związku z 145 par. 1 pkt 1a p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe ustalenie i niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, niewzięcie pod uwagę przez WSA w Gdańsku wszystkich okoliczności sprawy wynikających z całości zebranego materiału dowodowego, w celu ustalenia, czy zostało naruszone prawo materialne.

11 W związku z tak postanowionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku, względnie uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

12 W uzasadnieniu podniesiono, że zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są szczególnym rodzajem środka zaskarżenia przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wniesienie zarzutu wszczyna jednocześnie postępowanie zmierzające do jego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W postępowaniu tym organ egzekucyjny powinien, zgodnie z zasadą czynnego udziału stron, zapewnić udział nie tylko zobowiązanemu, ale także wierzycielowi. Udział wierzyciela wyraża się w zajęciu przez niego stanowiska w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów. Stanowisko winno być wyrażone w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Odstępstwo od tej zasady przewidziane zostało w art. 34 par. 1a. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z treści art. 34 par. 1 i par. 4 u.p.e.a. wynika, iż w każdym przypadku wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wierzyciel wydaje postanowienie w tym zakresie, zawierające stanowisko w sprawie zgłoszonego zarzutu bądź stwierdzające jego niedopuszczalność. Tym samym jest naruszeniem przepisów prawa stosowanie uproszczonego i skróconego trybu postępowania na podstawie art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bez obowiązku wydania przez wierzyciela postanowienia, w sytuacji gdy organ ten jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Z tych też względów Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, iż zasadnym jest odrzucenie wykładni celowościowej dokonanej w z uwagi na wyraźne wskazanie w art. 34 par. 1 u.p.e.a. organu właściwego do rozpoznania i rozstrzygnięcia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Przyjęcie stanowiska, iż zbędne jest stanowisko wierzyciela w sytuacji, gdy organ ten jest jednocześnie organem egzekucyjnym prowadzi do naruszenia zakazu wynikającego z art. 29 par. 1 u.p.e.a. Badanie tych okoliczności przez organ prowadzący egzekucję administracyjną zamieniłoby postępowanie egzekucyjne w kolejną fazę postępowania rozpoznawczego.

13 Ponadto wskazano, ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje pewne uproszczenia w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Zasadą określoną w art. 26 par. 1 u.p.e.a. jest wszczęcie egzekucji administracyjnej na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. Uproszczenie wprowadzone przez ustawodawcę polega na tym, że nie jest wymagany wniosek wierzyciela, gdy organ ten jest jednocześnie organem egzekucyjnym

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie zwrócić należy uwagę na braki formalne skargi kasacyjnej. Co się tyczy zarzutu opisanego w pkt 1 a odnoszącego się do art. 34 par. 1 i 4 u.p.e.a., to wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej przepis ten ma charakter procesowy, a nie materialnoprawny, a w związku z tym nie może mieć do niego zastosowania podstawa kasacyjna określona w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

16 Co się tyczy zarzutu opisanego w pkt 2 skargi kasacyjnej to wskazanego w nim art. 145 par. 1 pkt 1a p.p.s.a. nie ma w ustawie procesowej. Nawet gdyby przyjąć, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. to i tak przepis ten nie może w powiązaniu z art. 134 par. 1 p.p.s.a. stanowić skutecznego zarzutu poczynienia przez sąd nieprawidłowych ustaleń faktycznych. Po pierwsze sąd administracyjny w sprawie niniejszej nie czynił żadnych ustaleń faktycznych, a gdyby przyjąć, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o kwestionowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, to jego obowiązkiem było wskazanie odpowiednich przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej, których naruszenie skutkowało błędnymi ustaleniami w sprawie.

17 Mając jednak na uwadze treść uzasadnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do głównego jego wątku, a mianowicie wykładni art. 34 par. 1 u.p.e.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia jest jak najbardziej prawidłowa.

18 Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9, 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1 - 5 u.p.e.a. wypowiedz wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Dokonując wykładni celowościowej tego przepisu WSA w Gdańsku prawidłowo uznał, że wydanie postanowienia przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w G., jako wierzyciela, w sytuacji gdy jest on jednocześnie organem egzekucyjnym, stanowi naruszenie art. 34 par. 1 u.p.e.a.

19 Oparcie się wyłącznie na wykładni językowej prowadziłoby do niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy wniosków, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpoznaniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela a więc uzyskać stanowisko od samego siebie w zakresie zgłoszonych zarzutów. Takie wnioski stałyby w oczywistej sprzeczności z jedną z naczelnych zasad postępowania egzekucyjnego, zasadą działania wnikliwie i szybko, przy zastosowaniu najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy /art. 12 u.p.e.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a./. Jeżeli zatem rezultaty wykładni językowej prowadzą do nielogicznych wniosków należy sięgnąć do wykładni systemowej i celowościowej /por. B. Brzeziński: Szkice z wykładu prawa podatkowego, Gdańsk 2002, str. 81 i nast./.

20 W związku z tym za racjonalne i logiczne należy przyjąć zapatrywanie, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydania postanowienia zawierającego stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji przez organ, który jest jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym.

21 Taka wykładnia omawianego przepisu jest akceptowana w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie sądowym /por. R. Hauser i Z. Leoński, Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Warszawa 2003, str. 105, T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka, Administracyjne postępowanie egzekucyjne, Toruń 2002, str. 102, wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2005 r., SA/Łd 146/05 - niepubl., wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., II FSK 474/05 - niepubl./.

22 Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. NSA orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 oraz art. 205 par. 4 p.p.s.a. w zw. z par. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075/.