Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2017 r., II FSK 3662/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2017 r., II FSK 3662/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 816/15 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 4 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 816/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 marca 2015 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 28 listopada 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie art. 62 § 4, art. 62 § 1 i art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), dokonał Spółce zaliczenia wpłaty z dnia 20 maja 2014 r. w kwocie 100.000,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2012 r.

4 Rozpoznając zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 4 marca 2015 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

5 W skardze na postanowienie organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła jej naruszenie następujących przepisów O.p.: art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 (poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od zobowiązań podatkowych), art. 120 (poprzez naruszenie przepisów prawa, w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 O.p.), art. 122 (poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak weryfikacji prawidłowości czasu prowadzenia postępowania kontrolnego), art. 187 (poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego), art. 191 (poprzez niedokonanie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie pełnego materiału dowodowego), art. 217 § 2 (poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia postanowienia). Stawiając te zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od organu administracji na swoją rzecz niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

7 Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ podatkowy był uprawniony do naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia wobec Spółki postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ziściła się przesłanka o jakiej mowa w art. 54 § 2 O.p., albowiem opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Z kolei, w ocenie Spółki, postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób przewlekły, a jego niezakończenie w ustawowym terminie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. W związku z tym nie można było uznać, że opóźnienie w wydaniu decyzji nie było okolicznością niezależną od organu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, należało przy obliczaniu odsetek, uwzględnić przerwę, o jakiej mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

8 W ocenie WSA, analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że co do zasady słuszne jest stanowisko organu o zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 54 § 2 O.p. wyłączającego możliwość odstąpienia od naliczania odsetek za czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 ww. ustawy. Co do zasady bowiem postępowanie to prowadzone było bez zbędnej zwłoki. Zasadne okazały się jednak zarzuty skargi dotyczące okresu od 13 stycznia do 23 maja 2011 r., w odniesieniu bowiem do tego okresu brak jest wyjaśnienia przyczyn, dla których w tym czasie nie podejmowano czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy.

9 Jeżeli chodzi o pierwszą z wymienionych w art. 54 § 2 O.p. przesłanek, tj. opóźnienia do którego przyczyniła się strona (jej przedstawiciel), to w sprawie nie jest sporne, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. Zakładając jednakże, że w rozpatrywanej sprawie strona, poprzez korzystanie z różnych instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, w przedstawionym wyżej rozumieniu, rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu.

10 Sąd podał, że zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 O.p.). Zatem odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. Ustawodawca w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. zakreślił dla organu, niezależnie od postanowień art. 139 O.p., trzymiesięczny termin, w jakim organ podatkowy pierwszej instancji powinien zakończyć postępowanie podatkowe, aby nie pozbawić siebie możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji.

11 Sąd uznał, że czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowania do strony wezwania o dostarczenie dokumentów, wystąpienia do kontrahentów strony o udzielenie informacji, wystąpienia do innych organów kontroli skarbowej w celu pozyskania informacji z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Spółki, wystąpienia do organów ścigania o udostępnienie dowodów zgromadzonych w toku śledztwa, skierowania wezwań do świadków) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. Przeciwnie, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Wbrew stanowisku Skarżącej, na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się tylko dzień wystosowania konkretnego pisma (np. wezwania do świadka, zawiadomienia bądź wezwania strony, wezwania kontrahenta), ale również czas potrzebny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów i pozyskania żądanych informacji lub czas do wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień, co wszak ma związek z koniecznością respektowania uprawnień strony postępowania. Z tego względu argumentacja Skarżącej, twierdzącej, że wystosowanie pisemnego wezwania nie wymaga nakładu pracy w stopniu, który usprawiedliwiłaby dokonywanie takiej czynności z częstotliwością z jaką w niniejszej sprawie działał organ pierwszej instancji, nie może odnieść oczekiwanego przez stronę skutku.

12 Sąd podał, że w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów, przesłuchano 23 osoby, dokonano łącznie 17 czynności włączenia dowodów do postępowania kontrolnego, skierowano wezwania do kontrahentów Skarżącej (wystosowano łącznie 28 wezwań), dokonano też czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącej (łącznie 13 takich czynności). Analiza akt sprawy wskazuje na to, że sprawa dotycząca zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym przesłuchania wielu świadków, a także przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącej. Postępowanie prowadzone wobec Spółki, a dotyczące rozliczenia podatku od osób prawnych za rok 2007 było ściśle powiązane z prowadzonymi równolegle postępowaniami dotyczącymi rozliczeń podatku dochodowego oraz podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe. O stopniu skomplikowania postępowania, co niewątpliwie miało wpływ na czas jego prowadzenia, świadczy zgromadzenie przez organ kontrolny obszernego materiału dowodowego. Okolicznością wpływającą niewątpliwe na przedłużenie terminu zakończenia postępowania było również to, że część czynności postępowania przeprowadzano poza siedzibą organu, w Komendzie Wojewódzkiej Policji.

13 Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb, z zastrzeżeniem jednak odnoszącym się do okresu od 13 stycznia do 17 maja 2011 r. Czynności dowodowe w postaci przesłuchania świadków, czy stron w większości przypadków była dokonywane przez organ kontroli w odstępach miesięcznych, a nierzadko kilkudniowych. W trakcie trwającego postępowania organ przesłuchał 23 osoby. Zdaniem WSA, nie jest uzasadniony podniesiony w skardze argument, że nie jest to wielka liczba jeśli wziąć pod uwagę czas trwania postępowania (ponad trzy lata). Należy mieć bowiem na uwadze, że świadkowie często nie stawiali się na wezwania (niejednokrotnie bez usprawiedliwienia), w związku z czym konieczne było ponawianie wezwań. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka wymaga wystosowania do niego wezwania i zawiadomienia strony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu, przy czym termin przeprowadzenia takiego dowodu musi uwzględniać czas potrzebny na obieg korespondencji. Unikanie zaś przez świadków stawienia się na wezwanie organów dezorganizuje najlepiej nawet zaplanowane postępowanie dowodowe. Ponadto, dokładne zaplanowanie tego postępowania nie zawsze jest możliwe, tak jak oczekiwałaby tego strona, domagając się od organu lepszej organizacji pracy. Konieczność przeprowadzenia danej czynności dowodowej może bowiem ujawnić się w trakcie trwania postępowania dowodowego, w miarę ujawniania się kolejnych okoliczności. Tak było przykładowo w przypadku świadka P. B. – w odpowiedzi na pierwsze z wezwań do stawiennictwa celem złożenia zeznań w charakterze świadka, oświadczył on, że jest osobą niewidomą i nie będzie uczestniczył w czynnościach procesowych. Kolejne wezwanie pozostało bez odpowiedzi. W tej sytuacji organ zdecydował się na włączenie do akt materiałów zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, wśród których znalazł się m.in. protokół przesłuchania P. B. w charakterze świadka.

14 Skarżąca zarzuciła, że organ nie skorzystał z możliwości dyscyplinowania świadków. Sąd zauważył jednak, że karę porządkową można nałożyć na świadka jedynie za nieusprawiedliwione niestawiennictwo, w sytuacji zaś gdy świadek przedstawia zwolnienie lekarskie, bądź też tłumaczy się innymi usprawiedliwionymi względami, możliwość takiego dyscyplinowania jest wykluczona. Ponadto wpływ nieskorzystania przez organ kontroli skarbowej z takiej możliwości w przypadku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa świadka na czas trwania postępowania pozostaje jedynie w sferze hipotez.

15 Analiza treści postanowienia wskazuje również na to, że w trakcie trwającego postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji podejmował szereg innych czynności mających na celu zebranie pełnego materiału dowodowego, czego wyrazem są liczne wezwania kierowane zarówno do samej Spółki jak i innych podmiotów. W kilku przypadkach Spółka nie ustosunkowała się w wyznaczonym terminie do wezwań organu.

16 Niewątpliwie okoliczności związane z koniecznością gromadzenia materiału dowodowego miały wpływ na wydłużenie czasu prowadzonego postępowania ponad okres przewidziany w ustawie i była to okoliczność niezależna od organu podatkowego.

17 W ocenie WSA, przedłużanie się trwającego postępowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy zachodzi konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego i przeprowadzenia wielu czynności postępowania (jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie), wydłuża się z uwagi na terminy związane z doręczaniem korespondencji. Ponadto sam ustawodawca wprowadził w niektórych przypadkach minimalne terminy do dokonania określonej czynności, które determinować mogą czas trwania postępowania podatkowego zwłaszcza, gdy ilość przeprowadzanych dowodów jest znaczna.

18 Nie ma racji Skarżąca zarzucając organowi przewlekłość trwającą od 4 grudnia 2008 r. do 12 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, opierając się na wyjaśnieniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., że postępowanie kontrolne wszczęte zostało w dniu 4 grudnia 2008 r. na wniosek Prokuratury Okręgowej. W początkowej fazie postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej poddał badaniu dokumentację Spółki zabezpieczoną przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową. W marcu 2009 r. rozpoczęto pierwsze przesłuchania świadków, zaś w kwietniu 2009 r. wystosowano pierwsze wezwanie do Skarżącej. Zdaniem Sądu, konieczność wstępnej analizy materiału dowodowego usprawiedliwia przerwę pomiędzy datą wszczęcia postępowania a datą pierwszej czynności dowodowej, jaką w tej sprawie było przesłuchanie świadków R. S. i P. P. – kontrahentów Skarżącej. Istotne jest, że postępowanie kontrolne wszczęte zostało na wniosek organów ścigania i wcześniej organ nie mógł zapoznać się z zabezpieczoną w toku śledztwa dokumentacją.

19 Skoro zatem organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie w związku z informacją uzyskaną od organów ściągania i dopiero wówczas mógł zapoznać się z obszerną dokumentacją zabezpieczoną przez te organy w toku śledztwa, zwłoka w podjęciu czynności dowodowych usprawiedliwiona była koniecznością analizy tej dokumentacji i ustalenia zakresu postępowania kontrolnego.

20 W ocenie Sądu, jakkolwiek analiza akt sprawy wskazuje, że co do zasady postępowanie prowadzone było przez organ kontroli skarbowej bez zbędnej zwłoki, to jednak wyjątek od tej oceny odnosi się do okresu od 13 stycznia do 17 maja 2011 r. Z akt sprawy nie wynika, aby w tym okresie podejmowane były jakieś czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Także uzasadnienia obu wydanych w sprawie postanowień nie zawierają wyjaśnienia odnoszącego się do tej przerwy w czynnościach organu, trwającej 4 miesiące. Nie wiadomo więc, czy organy w ogóle dostrzegły tę przerwę, czy też ich zdaniem przerwa ta była w jakiś sposób usprawiedliwiona. Wobec braku argumentacji wyjaśniającej tę zwłokę dokonanie przez Sąd oceny, czy opóźnienie to powstało z przyczyn niezależnych od organu, byłoby co najmniej przedwczesne. Analizę taką przeprowadzi organ odwoławczy w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, uwzględniając przy tym wykładnię prawa dokonaną powyżej, w tym art. 54 § 2 O.p. Organ zobowiązany będzie więc do ustalenia, czy we wskazanym okresie podejmowane były jakieś czynności, jeśli tak, to jakie i czy podejmowane one były bez zbędnej zwłoki. Dopiero wówczas możliwe będzie odniesienie się przez Sąd do tego, czy w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające nienaliczenie odsetek za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji. Z uwagi na brak uzasadnienia w tym zakresie nie jest możliwe dokonanie sądowej kontroli tego rozstrzygnięcia.

21 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 Autor skargi kasacyjnej oparł środek odwoławczy na przesłankach wynikających z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie:

23 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 134 §, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i uwzględnienie skargi, a tym samym błędne podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa, mimo że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie były wadliwe i odpowiadały prawu,

24 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 123, art. 190, art. 192, art. 188, art. 180 O.p., poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia (art. 62 § 1 i 4 w zw. z art. 55 § 2 O.p.),

25 - prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 2 O.p., przez przyjęcie (dokonanie kontroli), że organ nie wykazał braku winy organu pierwszej instancji w przekroczeniu terminu załatwienia sprawy, jako przesłanki do naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

26 W piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2016 r. Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztow zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

29 Na wstępie należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, że obowiązek sporządzenia uzasadnienia o treści odpowiadającej wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez sąd do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę ustaleń poczynionych przez organ administracyjny z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Z treści uzasadnienia powinno również wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty podniesione skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ prowadzący postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Przedstawienie stanowiska sądu oraz ocena stanowiska organów podatkowych zawartego w zaskarżonej decyzji powinna wynikać z uprzedniej analizy motywów przedstawionych przez organ podatkowy oraz zawierać wyjaśnienie w przypadku uchylenia decyzji, dlaczego w tym konkretnym stanie faktycznym stanowisko zaprezentowane nie może zostać zaakceptowane w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do spornych zagadnień. Wszelkie wątpliwości i kwestie sporne powinny być jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 13 października 2009 r., II OSK 1568/08 Legalis).

30 W niniejszej sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada powyższym wymogom.

31 Natomiast o naruszeniu przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby Sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona lub gdyby - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (vide wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt FSK 56/06). Taki stan rzeczy w rozpoznawanej sprawie jednak nie zachodzi.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że z akt sprawy nie wynika, aby w okresie od 13 stycznia do 17 maja 2011 r. podejmowane były jakieś czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Także uzasadnienia obu wydanych w sprawie postanowień nie zawierają wyjaśnienia odnoszącego się do tej przerwy w czynnościach organu, trwającej 4 miesiące. Nie wiadomo więc, czy organy w ogóle dostrzegły tę przerwę, czy też ich zdaniem przerwa ta była w jakiś sposób usprawiedliwiona. Wobec braku argumentacji wyjaśniającej tę zwłokę dokonanie przez Sąd oceny, czy opóźnienie to powstało z przyczyn niezależnych od organu, byłoby co najmniej przedwczesne.

33 Podkreślić trzeba, że kwestia wystąpienia okoliczności wskazujących na uwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek oraz ustalenia, czy powstała ona z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej, o czym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., powinna zostać wyjaśniona przez organ podatkowy.

34 Należy stwierdzić, że bez szczegółowej analizy czynności dokonywanych w toku postępowania kontrolnego w zakresie zaistnienia, bądź nie, przesłanek określonych w art. 54 § 2 O.p., niemożliwe jest arbitralne stwierdzenie, że postępowanie to nie zostało zakończone w terminie bez winy organu. Tego zaś, czy doszło do naruszenia art. 54 § 2 O.p. nie można oceniać tylko przez pryzmat złożoności sprawy, ilości rodzaju przeprowadzonych dowodów, terminowości i celowości podejmowanych czynności, ale przy uwzględnieniu również ogólnych zasad postępowania wskazanych w Ordynacji podatkowej.

35 Tym samym należało uznać, że Sąd I instancji zasadnie wydał zaskarżony wyrok na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

36 Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.[pic]