Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 3647/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 3647/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 60/14 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 60/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 października 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie straty poniesionej 2008 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 17 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej stratę w wysokości 75.329,77 zł poniesioną w 2008 r.

5 1.2.1. Zdaniem organu pierwszej instancji podatniczka, prowadząca w 2008 r. działalność gospodarczą zasadniczo w zakresie usług kosmetyczno-fryzjerskich oraz hurtowego handlu paliwami, w zeznaniu PIT-36L za 2008 r. wykazała stratę w wysokości 163.664,67 zł, przy dochodzie wykazanym w wysokości 6.661.630,08 zł oraz kosztach uzyskania przychodów wykazanych w wysokości 6.825.294,75 zł.

6 1.2.2. Dalej stwierdzono, że w zakresie przychodów podatniczka zawyżyła je o kwotę 19.054.75 zł netto (23.246,80 zł brutto) z tytułu sprzedaży 7.702 litrów benzyny na podstawie faktury VAT z dnia 12 grudnia 2008 r. na rzecz P.[...] A. M., bowiem podatniczka w 2008 r. nie dokonała zakupu benzyny, a zatem nie mogła sprzedać towaru, którego nie posiadała na stanie. Ww. fakturę uznano za pustą. Podatkową księgę przychodów i rozchodów, w części dotyczącej przychodów, organ uznał jednak za rzetelną, ponieważ zawyżenie przychodów o kwotę 19.054,75 zł nie przekroczyło dopuszczalnego limitu 0,5% określonego w § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.2003.152.1475 ze zm.).

7 1.2.3. Nadto, w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ zakwestionował kwotę 497.217,71 zł w wyniku stwierdzenia, że podatniczka:

8 1) legitymując się 5 fakturami na zakup 147.850 litrów oleju napędowego na kwotę 437.644 zł netto (533.925.68 zł brutto) od firmy E.[...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. faktycznie nie miała technicznych możliwości jego składowania w zbiornikach i w posiadanych cysternach; ustalono także, że E. [...] uczestniczyła w procederze odbarwiania oleju opałowego;

9 2) zaksięgowała w koszty uzyskania przychodów opłaty leasingowe w wysokości 36.728,40 zł netto dotyczące samochodu Mercedes VITO 115 CDI nr rej. [...] do umowy leasingu nr [...] zawartej w 2006 r. z D. [...] Sp. z o.o., podczas gdy samochód ten nie był wykorzystywany przez skarżącą, lecz przez jej męża prowadzącego odrębną działalność gospodarczą;

10 3) zaksięgowała w koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie 5.454,31 zł netto tytułem napraw ww. samochodu;

11 4) zaksięgowała w koszty uzyskania przychodów kwotę 17.391 zł netto wynikającą z faktur wystawionych przez firmę I. [... ] J. G. dotyczącą zakupu 5.000 litrów oleju napędowego do ww. samochodu, gdy ustalono, że wydatek ten nie ma związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę, a zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

12 1.2.4.Ponieważ stwierdzona kwota 497.217,71 zł, niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów, w stosunku do kosztów wykazanych przez stronę wyniosła 6,67%, a zatem była wyższa od dopuszczalnego 0,5% limitu określonego w § 11 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - podatkową księgę przychodów i rozchodów w tej części organ kontroli skarbowej uznał za nierzetelną.

13 1.2.5. Według organu kontroli skarbowej, skarżąca nie nabyła 5.000 litrów oleju napędowego na podstawie 5 faktur (obejmujących po 1.000 litrów) wystawionych przez J. G. prowadzącego firmę I.[...] J. G. nie posiadał, ani nie dzierżawił stacji paliw i nie mógł dokonać sprzedaży przy użyciu dystrybutora paliwa, a podatniczka nie dysponowała zbiornikami, mogącymi przyjmować wskazane ilości paliwa.

14 1.3. Po uzupełnieniu materiału dowodowego w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.), dalej: "o.p.", i rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 31października 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał decyzję organu kontroli skarbowej w mocy.

15 1.3.1. Dokonując modyfikacji rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej, organ drugiej instancji uznał, że niezasadnie organ ten zakwestionował przychód w kwocie 19.054,75 zł ze sprzedaży 7.702 litrów benzyny w grudniu 2008 r., gdyż nie wzięto pod uwagę, że wcześniej strona zakupiła taką samą ilość paliwa od L. [...]spółki z o.o., a następnie dokonała sprzedaży na rzecz firmy P.[....]A. M. Zatem, według organu drugiej instancji, przychód należy przyjąć w wysokości zeznanej przez stronę, tj. 6.661.630,08 zł.

16 1.3.2.Nadto, organ drugiej instancji stwierdził, że w decyzji organu pierwszej instancji wadliwie została przyjęta wielkość remanentu na 31 grudnia 2007 r. (który jednocześnie stanowił remanent początkowy na 1 stycznia 2008 r.), ponieważ organ nie uwzględnił ustaleń dokonanych w trakcie postępowania dotyczącego 2007 r. (prawidłowa wielkość powinna wynosić 90.026,45 zł, zamiast 84.679,62 zł). Z tych powodów ostatecznie ustalona przez organ drugiej instancji strata z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w 2008 r. wynosi 61.621,85 zł, przy wyliczonej przez organ pierwszej instancji w wysokości 75.329,77 zł. Odmienne ustalenia organu odwoławczego w tym zakresie nie stanowiły jednak podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, gdyż - jak wyjaśnił to organ odwoławczy - zgodnie z art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Okoliczność ustalenia przez organ odwoławczy straty z prowadzonej przez skarżącą w 2008 r. pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 61.621,85 zł, tj. w kwocie niższej niż ustalił organ pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonego przez ten organ materiału dowodowego, uzupełnionego na podstawie art. 229 o.p., nie stanowi wymienionej w ww. przepisie przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W sprawie nie można było również zastosować art. 230 § 1 o.p., bowiem utracił on moc z dniem 1 stycznia 2013 r.

17 1.3.3.W zakresie kosztów uzyskania przychodu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 497.217,71 zł z tytułu zakupu paliwa od przedsiębiorstwa E.[...] opłat leasingowych i kosztów napraw samochodu marki Mercedes VITO oraz zakupu paliwa od J. G.

18 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

19 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego, podatniczka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

20 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

21 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

22 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie uznał zasadności skargi strony. Wbrew bowiem zarzutom tego środka zaskarżenia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w sprawie organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a wyprowadzone z tych ustaleń wnioski są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

23 3.2.1.W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji - odnosząc się do zarzutów strony, że organ odwoławczy poczynił odmienne ustalenia niż organ pierwszej instancji w zakresie sprzedaży przez skarżącą 7.702 litrów benzyny na podstawie faktury VAT z dnia 12 grudnia 2008 r. na rzecz P. [...]A. M. oraz przyznał, że organ pierwszej instancji błędnie stwierdził zawyżenie przychodów skarżącej o kwotę 19.054.75 zł netto (23.246,80 zł brutto) z tytułu tej transakcji, która to okoliczność determinowała konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji - nie podzielił zasadności tego zarzutu i wyjaśnił, że organ odwoławczy nie zakwestionował wielkości przychodów zadeklarowanych przez skarżącą, co jednak nie dawało podstaw do uchylenia decyzji. Organ podatkowy prawidłowo wskazał, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji byłoby sprzeczne z przepisem art. 233 § 2 o.p., mającym na celu zapobieżeniu przewlekłości postępowania podatkowego oraz zezwalającym w przypadku konieczności na przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Natomiast, dostrzeżone przez organ odwoławczy błędy popełnione przez organ pierwszej instancji (który również przekazując odwołanie ich popełnienie przyznał) uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części nie wymagały. Według Sądu, brak było podstaw do zakwestionowania przychodu w kwocie 19.054,75 zł netto i skorygowania go do kwoty 6.642.575,33 zł, tym samym przychód należało przyjąć - jak prawidłowo ustalił to organ odwoławczy - w wysokości zeznanej przez stronę, tj. w wysokości 6.661.630,08 zł. Nadto, skoro w decyzji organu pierwszej instancji wadliwie przyjęto wielkość remanentu na 31 grudnia 2007 r. (który jednocześnie stanowił remanent początkowy na 1 stycznia 2008 r.), to prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że wielkość ta powinna wynosić 90.026,45 zł, zamiast 84.679,62 zł, a w rezultacie organ odwoławczy uwzględniając ww. wielkości w prawidłowej wysokości wyliczył, że strata z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w 2008 r. wynosi 61.621,85 zł, a nie 75.329,77 zł. Według Sądu, te ustalenia organu odwoławczego nie pozwalały jednak na uchylenie decyzji. Słusznie wskazał organ odwoławczy na zasadę reformationis in peius, wyrażoną w art. 234 o.p., zgodnie z którą nie można wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W sprawie takie okoliczności nie zaistniały. Ponadto w sprawie nie można było również zastosować art. 230 § 1 o.p., bowiem utracił on moc z dniem 1 stycznia 2013 r.

24 3.2.2. Dalej, Sąd pierwszej instancji ocenił, że słusznie organy podatkowe zakwestionowały skarżącej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionych przez E. [...], uznając że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdza to według Sądu zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynika, że strona nie miała możliwości technicznych przechowywania paliwa w ilościach, jakie wynikają z podważonych faktur, a nadto (rzekomy) dostawca paliwa uczestniczył w procederze odbarwiania oleju opałowego.

25 3.2.3. W toku postępowania ustalono, że strona nie posiadała własnych, ani nie dysponowała innymi zbiornikami na paliwo, co potwierdza brak zapisów w dokumentacji prowadzonej przez stronę (nie ma wydatków na najem czy dzierżawę zbiorników, w ewidencji środków trwałych nie wykazano żadnej bazy), a posiadane cysterny strona wydzierżawiła spółce E. [...]. Z kolei w jedynej bazie, z której mogła korzystać skarżąca, w J. zbiorniki miały zbyt małą pojemność (200.000 litrów), aby pomieścić paliwo strony oraz pozostałych podmiotów uprawnionych do korzystania (łącznie 898.829 litrów); z bazy korzystała również spółka E. [...] oraz mąż skarżącej.

26 3.2.4. Ponadto, z załączonych do akt sprawy materiałów z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. [...] A. M. przez Urząd Celny w L., wynikało, że pomiędzy stroną a wymienionym podmiotem, nie była zawarta żadna umowa użyczenia skarżącej zbiorników w N. Zebrana dokumentacja oraz zeznania A.M. jednoznacznie potwierdzają, że nie udostępniał on zbiorników innym podmiotom.

27 3.3. Wnioski organu w zakresie niezaistnienia zdarzeń gospodarczych dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami potwierdzają także, według Sądu pierwszej instancji, ustalenia dotyczące działalności spółki E.[...]. Z materiałów włączonych do postępowania podatkowego, a pochodzących z postępowań karnych prowadzonych wobec męża skarżącej oraz T. H., wynika, że spółka E. [...] uczestniczyła w odbarwianiu oleju opałowego i wprowadzała go do obrotu jako olej napędowy. Paliwo ujęte w tych fakturach w rzeczywistości odbierane było ze S. przez męża skarżącej oraz T. H. i dostarczane bezpośrednio do bazy paliwowej w J., gdzie było odbarwiane, zaś transport odbywał się cysternami należącymi do strony, a kierowcami byli pracownicy E.[...]. Mąż skarżącej w postępowaniu prowadzonym przez prokuraturę przyznał się do zarzucanych mu czynów oraz zeznał, że odbarwianiem oleju zajmował się T. H. i M. H.

28 3.4. Uzasadnione było także, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów na zakup 5.000 litrów oleju napędowego od firmy J. G. (kwota wydatku 17.391 zł), z tytułu rat leasingowych samochodu Mercedes VITO 115 CDI (kwota wydatku 36.728,40 zł) oraz z tytułu naprawy tego pojazdu (kwota wydatku 5.454,31 zł); łącznie o kwotę 59.573,71 zł.

29 3.4.1. W świetle zebranego materiału dowodowego za uprawnione Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że wydatki związane z leasingiem i naprawami samochodu nie mają związku z działalnością skarżącej. Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności związanych z użytkowaniem w swojej działalności ww. samochodu, jak również okoliczności w jakich z samochodu miałby korzystać jej małżonek w charakterze jej pełnomocnika (na potrzeby działalności gospodarczej skarżącej). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że samochodem marki Mercedes VITO jeździł mąż strony, co potwierdzają przesłuchani pracownicy spółki E. [...], jeżdżący cysternami należącymi do skarżącej. Tymczasem J. G.prowadził odrębną działalność gospodarczą.

30 3.4.2. Nie budziła wątpliwości Sądu również prawidłowość stanowiska organów co do podważenia odliczenia wydatków na zakup paliwa, bowiem strona nie użytkowała samochodów o takiej pojemności baku, natomiast posiadane ciągniki siodłowe nie były przez nią użytkowane. Jednocześnie organ kontroli skarbowej w związku z kontrolą prowadzoną u J.G. ustalił, że nie posiadał on i nie dzierżawił stacji paliw, a zatem brak było możliwości tankowania samochodów bezpośrednio z cystern, co powoduje, że wystawione faktury nie dokumentują czynności rzeczywiście wykonanych.

31 4. Skarga kasacyjna.

32 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca - zastępowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzuciła mu:

33 I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.:

34 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu skargi przez WSA we Wrocławiu, pomimo niewykazania przez organ kontroli skarbowej oraz organ podatkowy drugiej instancji przesłanek koniecznych do uznania, że czynności zakupowe nie zostały w istocie wykonane, a w szczególności:

35 1.1. naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.f., poprzez nieprzeprowadzenie na żadnym etapie postępowania oraz całkowite pominięcie przez WSA we Wrocławiu porównania zakupów paliwa ze sprzedażą. Skoro nie kwestionowano rzetelności sprzedaży, to oznacza to w logicznej implikacji, że skarżąca paliwo uprzednio nabyła (fizycznie) - to z kolei dowodzi, że zaksięgowane faktury zakupowe odzwierciedlały rzeczywiste transakcje związane z nabyciem paliwa. Olej napędowy - co warto przypomnieć - nie porusza się powietrzem tylko jest transportowany przez pojazdy specjalistyczne, gdyby więc prześledzić drogę paliwa od ostatecznego beneficjenta skarżącej wstecz można byłoby ustalić jego pochodzenie, zgodnie z dokumentacją taką jak ADT i CMR. WSA we Wrocławiu całkowicie pominął tę kwestię, mimo iż była ona podnoszona zarówno w odwołaniu jak i w skardze;

36 1.2. naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.f. w zw. z (na zasadzie analogii) Szóstą dyrektywą Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., poprzez uznanie przez WSA we Wrocławiu za prawidłowe stanowiska organów w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przez skarżącą, a polegające na przeprowadzeniu wyłącznie dowodów pośrednich i to z dokumentacji oraz zeznań nierzetelnego kontrahenta, co przeczy wykładni dokonanej przez TSUE w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. (C-33/13), gdzie wywiedziono sprzeciw, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Tymczasem w przedmiotowej sprawie nabyte paliwo zostało w pełni odsprzedane dalej;

37 1.3. naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.f., poprzez przypisanie przez WSA we Wrocławiu, w ślad za organami podatkowymi okoliczności korzystania przez skarżącą z bazy paliw w J. (str. 8 akapit 4 uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu), podczas gdy skarżąca w roku objętym zakresem orzekania nie miała nic wspólnego z tą bazą. Uzasadnianie nieprawdziwą informacją fikcyjności obrotu narusza rażąco reguły wykładni prawa - fałszywość poprzednika determinuje fałszywość wniosku;

38 1.4. naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.f., poprzez uznanie przez WSA we Wrocławiu za prawidłowe stanowisko organów skarbowych w zakresie fikcyjności obrotu, gdzie atrybut dowodu stanowiły wyłącznie materiały pośrednie oraz ustalenia postępowania przygotowawczego (niezweryfikowane w procesie sądowym) bez ich konfrontacji z całością dokumentacji skarżącej, a mianowicie nie porównano sprzedaży z zakupem;

39 1.5. naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.f., poprzez uznanie przez WSA we Wrocławiu za prawidłowe stanowisko organów podatkowych w zakresie fikcyjności obrotu, popierając to faktem, że skoro mąż skarżącej ma zarzuty to u skarżącej wystąpiła fikcja obrotu. Wydaje się, że postawienie zarzutów chyba nie czyni nikogo winnym, a już tym bardziej nie inkryminuje członków jego rodziny. Tak przeprowadzona wykładnia prawa nie znalazła by się nawet w kanonach prawa starożytnego Izraela, gdzie wskazano: Nie umrą synowie za grzechy swych ojców, każdy umrze za swój własny grzech.

40 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu skargi przez WSA we Wrocławiu, pomimo wykazania przez stronę skarżącą związku dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą, a w szczególności:

41 2.1. naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.f., poprzez pominięcie przez WSA we Wrocławiu dowodu znajdującego się w aktach sprawy w postaci zdjęcia zbiornika o pojemności 1.000 litrów, który służył do tankowania samochodów, i który znajduje się w posiadaniu firmy do dzisiaj. W uzasadnieniu wyroku nie ma nawet słowa o tym zbiorniku. Strona kupowała paliwo wg pojemności tego zbiornika i w ten sposób tankowała samochody służące jej do prowadzenia działalności gospodarczej (zbiornik wyposażony jest w nalewak) - oznacza to, że uznanie przez WSA we Wrocławiu stanowiska organów za prawidłowe w tej kwestii naruszyło prawo;

42 2.2. naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.f., poprzez pominięcie przez WSA we Wrocławiu okoliczności podniesionej w skardze, że zakupione i leasingowane samochody służyły skarżącej do przywozu kosmetyków z S. (skarżąca prowadzi również działalność w tym zakresie) oraz służyły jej do dojazdu do klienta lub potencjalnego kontrahenta. Samochodów używał również jej mąż J. G., ale był on jej pełnomocnikiem (pełnomocnictwo w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym w aktach sprawy). WSA we Wrocławiu na str. 15 uzasadnienia skargi wyraził się dość nieprecyzyjnie pomijając istotne dowody złożone do akt sprawy.

43 II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono zaś naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

44 1. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez rażące braki w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu, a w szczególności:

45 1.1. brak odniesienia się do dowodów złożonych przez stronę skarżącą takich jak np. pełnomocnictwo J. G., zbiornik o pojemności 1.000 I;

46 1.2. niewyjaśnienie przez WSA we Wrocławiu dlaczego uznał stanowisko organu za prawidłowe, pomimo istnienia tak licznych rozbieżności i sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, jak np. nieuznawanie wyników innych postępowań (ustaleń w nich poczynionych); chodzi o ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego w W. odnośnie do E.[...]. Oznacza to, że za prawidłowe uznano tylko te materiały, które świadczyły na korzyść tezy stawianej przez organy, WSA we Wrocławiu zaś nie wyjaśnił dlaczego stanowisko organów było prawidłowe i to właśnie tym innym ustaleniom mógł dać wiarę;

47 1.3. całkowite pominięcie kwestii podpisu na fakturze w kontekście pytań zadawanych świadkowi H. Jest to okoliczność kluczowa. Jeżeli bowiem okaże się, że podpis ten złożył zeznający (M. H.), to będzie oznaczać, że celowo zeznał nieprawdę, po to aby zaszkodzić stronie. Tego argumentu nie wolno zlekceważyć, ponieważ determinuje on pozostałe ustalenia, a w szczególności może obalić zarzut fikcyjności faktur;

48 1.4. brak analizy przez WSA we Wrocławiu sprzeczności w zeznaniach świadków, na które wskazywała skarżąca w skardze oraz piśmie procesowym. Co więcej, WSA we Wrocławiu całkowicie pominął fragment zeznania M. M. znajdujący się w aktach sprawy: "Były takie sytuacje, że zabrakło lub było niezapłacone paliwo w K. to wtedy się odbierało paliwo z D.z N. [...]". Skoro więc, jak ustaliły organy, M. G. nie kupowała paliwa od firmy D.a jedynie sprzedawała do nich, to dlaczego M. odbierał paliwo stamtąd? - to jest właśnie dowód na użyczenie zbiorników. Tej kwestii jednak WSA we Wrocławiu nie analizował ponieważ burzyłaby ona tezę wyroku;

49 1.5. wywodzenie przez WSA we Wrocławiu prawidłowości stanowiska organów w oparciu o twierdzenie, że skoro mąż skarżącej ma zarzuty, to potwierdza to fikcyjny obrót u skarżącej; M. G. nigdy nie była wiązana z żadnym procederem odbarwiania oleju napędowego.

50 2. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, poprzez oddalenie skargi przez WSA we Wrocławiu, na podstawie stanu sprawy przedstawionego w decyzji, bez analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego - innymi słowy orzeczenie na zasadzie dowolności, a mianowicie:

51 2.1. uznanie za prawidłowe gromadzenie dowodów jedynie z innych postępowań, a w tym z postępowania przygotowawczego bez poddania ich weryfikacji z dowodami bezpośrednimi, czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, czyniąc ją dowolną. Zważyć należy, że dane zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym stanowią jedynie materiał podlegający wnikliwej analizie i ocenie sądu karnego - bez tej oceny to jedynie punkt widzenia organów ścigania a nie dowody. Co więcej skarżąca w tych postępowaniach pośrednich nie uczestniczyła i nie mogła nawet zadawać pytań świadkom, a więc jej rola procesowa doznała poważnego uszczerbku z punktu widzenia gwarancji czynnego udziału w postępowaniu;

52 2.2. oddalenie skargi pomimo braku analizy każdej transakcji skarżącej związanej ze sprzedażą paliwa do kontrahentów, przez pryzmat źródła pochodzenia paliwa. Innymi słowy, w aktach sprawy brak jest podstawowej czynności, a mianowicie porównania sprzedaży z zakupem poprzez fizyczne prześledzenie drogi paliwa (dokumenty ADT i CMR). Jak było podniesione wcześniej, sprzedaż skarżącej nie była nigdy kwestionowana, a orzecznictwo unijne (TSUE) wymaga jedynie rzetelnego dokumentowania zakupu przez kontrolowanego (przestępstwa na poprzednich etapach obrotu nie mogą być dla niego niekorzystne). Jeżeli więc paliwo istniało, to musiało mieć źródło pochodzenia. Strona nabyła je zgodnie z posiadanymi dokumentami. Nie jest natomiast istotne skąd miał je jej kontrahent. Wskazuje na to wyraźnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1391/2012). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty[podkreślenia – RG]. Na podobnych stanowiskach stoi również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach: Optigen (C-354/03, C-355/03), Fédération of Technological Industrie and Others (C-384/04), Halifax and Others (C-255/02), oraz w połączonych sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL (C-439/04 i C-440/04) i Mahageben kft i Peter David (C-80/11 i C-142/11);

53 2.3. usilne dyskredytowanie zawartej przez skarżącą umowy użyczenia zbiorników i pominięcie przez WSA we Wrocławiu zeznań świadków, którzy zeznawali na korzyść skarżącej. WSA we Wrocławiu oparł się jedynie na fragmentach zeznań starannie wyselekcjonowanych przez organy. Co więcej, WSA we Wrocławiu arbitralnie ocenił pytania zadawane w innym niż przedmiotowe postępowaniu jako precyzyjne, nie uzasadniając swego stanowiska. Wydaje się, że świadek M. mógł - jako osoba nieposiadająca wykształcenia prawniczego - myśleć, że jest pytany wyłącznie o odpłatne formy udostępniania zbiorników. Istotą sprawy jest to czy umowa była. WSA we Wrocławiu oparł się o zmanipulowane wypowiedzi świadka i z pominiętymi innymi dowodami. W tym zakresie odwołuje się do zarzutów podniesionych powyżej;

54 3. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, poprzez oddalenie skargi przez WSA we Wrocławiu, na podstawie błędnego i niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności pominięcie sprzeczności zeznań świadków H. i możliwości składania przez niego fałszywych zeznań. Chodzi o faktury zakupowe od E. [...]. Analiza podpisu mogłaby dać podstawę do wszczęcia postępowania o składanie fałszywych zeznań, a tym samym wszelkie zeznania, również te o fikcyjności obrotu byłyby nieważne. To chyba jest istotny element stanu faktycznego;

55 4. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, poprzez oddalenie skargi przez WSA we Wrocławiu, na podstawie wyłącznie zeznań, ponieważ dokumenty im przeczą, a zeznania składały osoby znajdujące się w konflikcie interesów z rodziną skarżącej. T. H. ma interes w tym aby szkodzić stronie postępowania, czego dowodzi materiał zabezpieczony w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w J.pod sygn. [...]. Ta okoliczność została jednak pominięta przez WSA we Wrocławiu;

56 5. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, poprzez oddalenie skargi przez WSA we Wrocławiu, pomimo ewidentnego naruszenia w toku procedury art. 210 o.p. W pierwszej kolejności należy zważyć orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2000 r. (sygn. akt I SA/Łd 588/98), gdzie wskazano doniosłość aktu jakim jest decyzja: Decyzja, czy też postanowienie, kończące postępowanie, to akt z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego jak i materialnego. To decyzja, czy też postanowienie, stanowią przedmiot zaskarżenia; z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej; one to podlegają ocenie i osądowi Naczelnego Sądu Administracyjnego jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w sprawie. Wad decyzji (postanowień) istotnych w świetle wymogów art. 210 § 4 o.p. nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji, np. w formie odpowiedzi na skargę. Z decyzji UKS skarżąca dowiedziała się, że podstawą fikcji obrotu była "pusta faktura" na benzynę, a w ogóle wszystko opierało się o "pustą fakturę" na benzynę. Następnie organ kontroli skarbowej w stanowisku do zarzutów odwołania przyznaje, że takiej "pustej faktury" nie było. To rodzi się pytanie: Czy można w drodze postępowania II instancji w taki sposób sanować błąd pierwszoinstancyjny i wydać decyzję utrzymującą w mocy? To pytanie pozostawiam do rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

57 Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

58 - uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w tym zakresie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, celem ponownego rozpoznania;

59 - zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

60 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

61 4.3. W dalszym piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z argumentacją organu przemawiającą za oddaleniem skargi kasacyjnej.

62 4.4. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 15 czerwca 2015 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy prowadzonej pod sygn. akt [...] przez Sąd Rejonowy w J.Wydział II Karny, który w dniu 19 maja 2015 r. uznał za winnego T. H. za zarzucone mu w wyroku czyny. Przeprowadzenie wskazanego dowodu ma na celu podważenie wiarygodności świadka T. H., który składał zeznania przed organami skarbowymi w niniejszej sprawie, w oparciu o które m.in. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wydał niekorzystną decyzję podatkową wobec skarżącej.

63 4.5. W piśmie procesowym z dnia 15 lipca 2015 r. organ wniósł o oddalenie bądź odrzucenie powyższego wniosku dowodowego.

64 4.6. W piśmie procesowym z dnia 14 grudnia 2015 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów, a przy braku możliwości prowadzenia postępowania dowodowego przez NSA, nakazanie przeprowadzenia tych dowodów przez WSA we Wrocławiu, po uchyleniu wyroku, a mianowicie prawomocnego wyroku skazującego T. H., oraz stenogramów rozmów (które pełnomocnik załącza do przedmiotowego pisma). Przeprowadzenie wskazanego dowodu ma na celu podważenie wiarygodności świadka T. H., który składał zeznania przed organami skarbowymi w niniejszej sprawie, w oparciu o które m.in. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wydał niekorzystną decyzję podatkową wobec skarżącej. Jak wynika ze załączonego i zweryfikowanego przez sądy karne obu instancji materiału dowodowego, T. H. podejmował działania mające na celu "zniszczenie" M. G., jej męża oraz firmy poprzez nakłaniane innych osób do zeznawania przeciwko M. G., preparowaniu fikcyjnych dokumentów oraz nakłanianiu do zniszczenia jej mienia.

65 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

66 Skarga kasacyjna z powodu nieprawidłowo skonstruowanych zarzutów nie mogła spowodować skutku w postaci uchylenia zaskarżonego nią wyroku.

67 5.1. Przede wszystkim podkreślenia wymaga okoliczność, że - zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego, większość jednak tych zarzutów nie została skonstruowana w prawidłowy sposób.

68 5.1.1. Mianowicie, z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie, przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r. sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 861/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

69 5.1.2. Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia stwierdzić w pierwszej kolejności należy, że nie zasługiwały na uwzględnienie te z nich dotyczące błędnej wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.f., czyli zarzuty sformułowane w pkt I od 1 do 1.5.

70 Prawidłowo skonstruowany zarzut "błędnej wykładni prawa", to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Wymaga on - aby mógł być rozpatrzony - wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładania przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładania, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej (zob. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt II GSK 984/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń stanu faktycznego przyjętych za organami podatkowymi przez Sąd pierwszej instancji. Ustaleń faktycznych w sprawie bowiem dokonuje się stosując odpowiednie przepisy postępowania, nie prawa materialnego. Z prawa materialnego wynikać może jedynie zakres tych ustaleń, ale nie procedura ich dokonywania.

71 Tymczasem w rozpoznawanym środku zaskarżenia w zakresie omawianych zarzutów jego autor wskazując na sposób naruszenia art. 14 ust.1 u.p.d.f., kwestionuje w istocie ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Posługuje się bowiem takimi stwierdzeniami jak: "poprzez nieprzeprowadzenie na żadnym etapie postępowania, oraz całkowite pominięcie przez WSA we Wrocławiu porównania zakupów paliwa ze sprzedażą", "poprzez uznanie przez WSA we Wrocławiu za prawidłowe stanowiska organów w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przez skarżącą, a polegające na przeprowadzeniu wyłącznie dowodów pośrednich i to z dokumentacji i zeznań nierzetelnego kontrahenta", "poprzez przypisanie przez WSA we Wrocławiu, w ślad za organami podatkowymi okoliczności korzystania przez skarżącą z bazy paliw w J.", "poprzez uznanie przez WSA we Wrocławiu za prawidłowe stanowisko organów skarbowych w zakresie fikcyjności obrotu".

72 5.2. Uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny nie mogły być również sformułowane w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu skargi przez WSA we Wrocławiu, pomimo wykazania przez stronę skarżącą związku dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą (pkt I od 2 do 2.2), podobnie bowiem jak w przypadku omawianych wyżej zarzutów błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej wskazując na sposób naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., posługuje się stwierdzeniami: "poprzez pominięcie przez WSA we Wrocławiu dowodu", "poprzez pominięcie przez WSA we Wrocławiu okoliczności podniesionej w skardze, że zakupione i leasingowane samochody służyły skarżącej do przywozu kosmetyków z S.". W istocie więc za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego kwestionuje ustalenia faktyczne w sprawie.

73 5.3. Przechodząc do omówienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy przypomnieć, że ciężar dowodzenia faktów w sprawie podatkowej spoczywa na organach prowadzących dane postępowanie. Mianowicie, art. 121 § 1 o.p. nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt FSK 2326/04, publ. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r. nr 5 poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Artykuł 181 o.p. z kolei wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; z 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665; z 21 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 236/12, LEX nr 1306275). Artykuł 188 o.p. normuje zaś prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia takiego dowodu i warunków, jakie uprawniają organ do nieuwzględnienia wniosku.

74 5.3.1. Powyżej powołane przepisy Ordynacji podatkowej regulują dwie podstawowe czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego danej sprawy, mianowicie sposób gromadzenia i oceny dowodów w sprawie. W konsekwencji, kwestionowanie stanu faktycznego może się odbywać zasadniczo, poprzez podnoszenie zarzutów naruszenia wskazanych przepisów o.p. przeciwko jednej z tych czynności lub obu tym czynnościom.

75 5.4. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor rozpoznawanego środka zaskarżenia jednak nie powołał wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny - o czym była już wyżej mowa - jako związany, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej i biorący pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w tej sprawie nie wystąpiła), nie może zastępować strony skarżącej w formułowaniu podstaw kasacyjnych czy też ich doprecyzowaniu. W konsekwencji, pożądanego dla strony skutku nie mogły odnieść zarzuty sformułowane w pkt II od 2 do 4.

76 5.4.1. W konsekwencji nie można uznać aby w sprawie podważone zostały, leżące u podstaw zaskarżonego wyroku, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne organów podatkowych co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez skarżącą o wydatki na zakup paliwa od spółki E. [...], opłat leasingowych i kosztów napraw samochodu marki Mercedes VITO oraz zakupu paliwa od J. G.

77 5.5. Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez rażące braki w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu (pkt II od 1 do 1.5.).

78 5.5.1. Odnosząc się do powyższych zarzutów w pierwszej kolejności należy odnotować, że - zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. - prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępna na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

79 5.5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania postawione mu przez analizowany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody, uznania, że wydane w sprawie decyzje odpowiadają prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji bowiem, przedstawił własne rozumienie art. 22 ust. 1 u.p.d.f., przyjął za organami ustalony w sprawie stan faktyczny, odniósł się do zasadniczych kwestii, które poruszane są w sprawach, gdzie kwestionuje się związek zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą. To że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami podatnika nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

80 5.6. Uzasadniony nie był także (podniesiony w pkt II 5.) zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, poprzez oddalenie skargi przez WSA we Wrocławiu, pomimo ewidentnego naruszenia w toku procedury art. 210 o.p. Z decyzji UKS skarżąca dowiedziała się, że podstawą fikcji obrotu była "pusta faktura" na benzynę, a w ogóle wszystko opierało się o "pustą fakturę" na benzynę. Następnie, organ kontroli skarbowej w stanowisku do zarzutów odwołania przyznaje, że takiej "pustej faktury" nie było. To rodzi się pytanie: Czy można w drodze postępowania drugiej instancji w taki sposób sanować błąd pierwszoinstancyjny i wydać decyzję utrzymującą w mocy?

81 5.6.1. Wobec powyższego należy podzielić ocenę organu odwoławczego, zaakceptowaną następnie przez Sąd pierwszej instancji, że to jakie rozstrzygnięcie może wydać organ odwoławczy reguluje art. 233 o.p. Wśród zawartych tam możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego jest również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.(art. 233 § 2 o.p.). Warunkiem jednak podjęcia więc takiego rozstrzygnięcia jest zaistnienie konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerokim zakresie, tj. w całości lub w znacznej części, tak aby nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w sprawie (art. 127 o.p.). W sprawie organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wystarczające jest podjęcie niektórych tylko czynności dowodowych w ramach postępowania uzupełniającego (art. 229 o.p.). Nie było więc przeszkód aby takie rozstrzygnięcie podjął w sprawie organ odwoławczy.

82 5.6.2. Nadto, zarówno organ odwoławczy jak też Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśniły, że odmienne ustalenia poczynione przez organ odwoławczy w dwóch kwestiach, tj. sprzedaży przez skarżącą 7.702 litrów benzyny na podstawie faktury VAT z dnia 12 grudnia 2008 r. na rzecz P. [...]A. M. oraz przyjęcia innej wielkość remanentu na 31 grudnia 2007 r. (który jednocześnie stanowił remanent początkowy na 1 stycznia 2008 r.), nie dawały możliwości uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasady reformationis in peius, wyrażonej w art. 234 o.p., zgodnie z którą nie można wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W sprawie takie okoliczności nie zaistniały. Ponadto, w sprawie nie można było również zastosować art. 230 § 1 o.p. - zgodnie z którym, przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji - bowiem utracił on moc z dniem 1 stycznia 2013 r. (art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce -Dz.U.2012.1342).

83 5.7. Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych sprawy w rozpoznawanym środku zaskarżenia, nie było celowe przeprowadzanie dowodów wnioskowanych przez stronę w pismach procesowych z dnia 15 czerwca i 14 grudnia 2015 r.

84 5.8. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.

85 5.9.O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

86 5.10. Analogiczną ocenę do wyżej przedstawionej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi kasacyjnej skarżącej wniesionej w sprawie dotyczącej jej rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. (vide: wyrok z dnia 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1229/14).