Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2017 r., II FSK 3618/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2017 r., II FSK 3618/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 162/14 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 7 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 162/14) oddalił skargę M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2013 r. w przedmiocie wstrzymania decyzji z dnia 14 lutego 2012 r.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy podał, że była już ona przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, który wyrokiem z 9 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2964/12, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 lipca 2012 r., utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia 7 maja 2012 r. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji własnej z dnia 14 lutego 2012 r. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z 2 grudnia 2013 r., utrzymał w mocy postanowienie pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że nie znalazł podstaw do uznania, iż zachodzi prawdopodobieństwo zaistnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności ww. decyzji, a tym samym uzasadniających konieczność wstrzymania jej wykonania.

4 W skardze na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie, zasądzenie kosztów postępowania i wskazał na naruszenie art. 252 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., poprzez odmowę wstrzymania zaskarżonej decyzji w sytuacji, kiedy zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedna z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.: decyzja ostateczna została wydana przez J. P., bez stosownego upoważnienia (art. 143 § 1 w związku z art. 143 § 3 O.p.), piastuna funkcji organu, co stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; decyzja ostateczna została wydana bez uwzględnienia wady kwalifikowanej decyzji organu pierwszej instancji, która polega na jej wydaniu przez B. M., bez stosownego upoważnienia (art. 143 § 1 w związku z art. 143 § 3 O.p.), piastuna funkcji organu pierwszej instancji oraz uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego przez M. K., również bez stosownego upoważnienia (art. 143 § 1 w związku z art. 143 § 3 O.p.), piastuna funkcji organu pierwszej instancji. Zdaniem pełnomocnika nieuchylenie przez organ odwoławczy aktu pierwszej instancji, dotkniętego wadą kwalifikowaną, stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Strona zarzuciła, że rozpatrzenie wniosku o wyłączenie pracownika zostało dokonane po wydaniu merytorycznego rozstrzygnięcia w drugiej instancji, które to uchybienie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3342/12.

5 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności Sąd podniósł, że niezasadny jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. W wyniku uchylenia przez WSA wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/WA 2964/12 postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w obrocie prawnym pozostawało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2012 r., na które strona wniosła zażalenie. W wyniku ponownego rozpatrzenia zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 2 grudnia 2013 r. postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 7 maja 2012 r. Nie doszło zatem do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

7 Odnosząc się do wskazanego przez stronę naruszenia art. 247 § 1 O.p. (tj. wydania decyzji z 14 lutego 2012 r. bez upoważnienia tj. art. 143 § 1 i 3 O.p.) Sąd wyjaśnił, że udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym przepis ten nie musi być powoływany w podstawie prawnej decyzji, co więcej upoważnienie takie nie musi się znajdować również w aktach postępowania. W niniejszej sprawie decyzja ostateczna z dnia 14 lutego 2012 r. oraz poprzedzająca ją decyzja z dnia 4 listopada 2011r., znajdująca się w aktach administracyjnych sprawy o sygn. III SA/Wa 1580/12, zawierają podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Wobec powyższego, w wyniku wstępnej kontroli Sąd pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do uznania za prawdopodobne wadliwości decyzji polegającej na podpisaniu ich przez osoby nieuprawnione.

8 Następnie Sąd wskazał, że w niniejszym postępowaniu nie jest uprawniony do badania prawidłowości decyzji ostatecznej gdyż wstępna kontrola nie może zastępować właściwego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.

9 W ocenie Sądu także pozostałe zarzuty nie dają podstaw do uznania, że zachodzi prawdopodobieństwo zaistnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 14 lutego 2012 r. W szczególności wskazana przez skarżącego konieczność wnikliwego zbadania, "czy zastosowanie przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 7 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym jako podstawy materialnej do wydania decyzji pierwszej instancji może stanowić tylko naruszenia prawa materialnego, które miało wpływu na wynik sprawy, czy też stanowi naruszenie prawa w stopniu rażącym" nie mieści się w zakresie wstępnej analizy zaistnienia prawdopodobieństwa rażącego naruszenia prawa.

10 Podatnik wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

11 Wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy z uwzględnieniem treści uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, tj.:

12 - błędne ustalenie stanu faktycznego - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania - poprzez zignorowanie okoliczności, że uchylenie uprzedniego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z dnia 31 lipca 2012 r.) wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. III SA/Wa 2964/12 nastąpiło na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. - sąd stwierdził naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, zatem nieuprawnione jest stwierdzenie Sądu I instancji, że "w obrocie prawnym pozostawało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2012 r., na które strona wniosła zażalenie".

13 - naruszenie, w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego, art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 252 § 1 i § 2 O.p., również w zw. z art. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji, poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu w sytuacji naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności postępowania;

14 - naruszenie art. 243 § 1 i § 2 O.p. poprzez niezachowanie formalności ustawowych dotyczących wznowienia postępowania - nie wydanie stosownego postanowienia o wznowieniu postępowania z urzędu;

15 - dokonanie błędnych ustaleń prawnych w zakresie ustalenia istotnego prawdopodobieństwa, o którym mówi art. 252 § 1 O.p., dotyczącego decyzji objętej postępowaniem o stwierdzenie nieważności - naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 143 O.p. - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania - polegające na przyjęciu, że sam status zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowił dla B. M. ekwiwalent upoważnienia do wydawania decyzji I instancji w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego;

16 - błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku błędnych ustaleń prawnych w zakresie ustalenia istotnego prawdopodobieństwa, o którym mówi art. 252 § 1 O.p., dotyczącego decyzji objętej postępowaniem o stwierdzenie nieważności - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 143 § 1 i § 3 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania - poprzez nieuwzględnienie, że wydająca decyzję w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W., działającego jako organ I, zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego B. M., nie posiada stosownego upoważnienia wydanego w trybie przepisów art. 143 O.p. przez piastuna funkcji organu B. S.;

17 - dokonanie błędnych ustaleń prawnych w zakresie ustalenia istotnego prawdopodobieństwa o którym mówi art. 252 § 1 O.p., dotyczącego decyzji objętej postępowaniem o stwierdzenie nieważności - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 143 § 1 i § 3 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania polegające na przyjęciu, że podpisująca decyzję ostateczną w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej J. P. nie potrzebowała posiadać upoważnienia o którym mówią przepisy art. 143 § 3 O.p., do wydawania decyzji w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej;

18 - błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku błędnych ustaleń prawnych w zakresie ustalenia istotnego prawdopodobieństwa, o którym mówi art. 252 § 1 O.p., dotyczącego decyzji objętej postępowaniem o stwierdzenie nieważności - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 143 § 1 i § 3 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania - poprzez nie uwzględnienie, że wydająca decyzję w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej J. P. nie posiadała stosownego upoważnienia wydane w trybie przepisów art. 143 O.p. przez piastuna funkcji organu G. A.;

19 - naruszenie przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego - poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji kiedy organ naruszył przepis art. 252 § 1 O.p. odmawiając wstrzymania wykonania decyzji w sytuacji wystąpienia co najmniej dwu przesłanek do stwierdzenia nieważności wymienionych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

20 Organ administracji nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

23 Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy zobowiązany był do uwzględnienia wniosku podatnika, złożonego w toku toczącego się postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, do wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2012 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 listopada 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za 2011 r.

24 Podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 252 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 tej ustawy. Użyty w omawianym przepisie zwrot "prawdopodobieństwo" oznacza, że wystarczy wskazanie możliwości istnienia wad decyzji powodującej jej nieważność do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

25 Zastosowanie środka, o którym mowa w art. 252 § 1 O.p. i wstrzymanie wykonania decyzji, która korzysta z domniemanie legalności i wywołuje określone skutki w obrocie prawnym musi wynikać z daleko idącego przekonania organu o wystąpieniu przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. Prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność powinna być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Ustalenia istnienia tego prawdopodobieństwa musi zatem wynikać już z wstępnej oceny organu i być uzasadnione niebudzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1016/14).

26 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2013 r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2012 r. wszystkie wyżej wymienione przesłanki spełnia. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, w sposób niebudzący wątpliwości wskazano, że brak jest podstaw do uznania za prawdopodobne wadliwości decyzji wymiarowych polegających na podpisaniu ich przez osoby do tego nieuprawnione, a tym samym, że brak jest podstaw do wstrzymania wykonania decyzji z dnia 14 lutego 2012 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2011 r.

27 Zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 listopada 2011 r. podpisana przez zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego - B. M., jak też decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2012 r., podpisana przez J. P., działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej – są zgodne z prawem. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organ podatkowy, w myśl art. 143 § 1 O.p., uprawniony jest do upoważnienia pracownika urzędu do załatwienia sprawy w jego imieniu i w ustalonym zakresie, w szczególności do wydania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Udzielenie upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu, a więc nie wymaga szczególnej formy. Z tego też względu wielokrotne powtarzanie w skardze kasacyjnej, że zarówno B. M., jak też J. P. nie posiadała upoważnienia wydanego w trybie art. 143 O.p., jest gołosłowne i stanowi niczym nieuzasadnioną polemikę, bowiem w myśl art. 143 O.p. pełnomocnikiem może być pracownik jednostki organizacyjnej tj. urzędu danego organu podatkowego, który udziela pełnomocnictwa. Natomiast prawo zastępcy (naczelnika, dyrektora) do podpisania decyzji podejmowanych przez naczelnika, dyrektora (zwłaszcza w przypadku jego nieobecności) wynika z istoty zastępstwa, a nie z upoważnienia uzyskanego od dyrektora, naczelnika.

28 Również całkowicie pozbawiony racji jest zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku poprzez zignorowanie, że wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt II SA/Wa 2964/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2012 r. powołując się na podstawę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., a to oznacza, zdaniem autora skargi kasacyjnej, że wyeliminowana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 maja 2012 r.

29 Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że we wskazanym wyroku Sąd w sposób wyraźny wyjaśnił, że z uwagi na fakt niewyłączenia wicedyrektora od udziału w rozpatrzeniu zażalenia od postanowienia, które wydał w pierwszej instancji, jak też wadliwości polegającej na tym, że w przygotowaniu obu orzeczeń uczestniczyła Kierownik Oddziału doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i art. 239 O.p. zaistniała sytuacja dająca podstawę do wznowienia postępowania. Wobec tego, w ocenie Sądu meriti, "zażalenie podatnika na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 maja 2012 r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2012 r., należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z dnia 7 maja 2012 r.". Takie też postanowienie zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej wydane, i jest to właśnie postanowienie z dnia 2 grudnia 2013 r.

30 Niezasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Analiza przesłanek, w oparciu o które wydano zaskarżone do sądu rozstrzygnięcie pozwala stwierdzić, że przeprowadzona przez organ odwoławczy ocenia materiału dowodowego z uwzględnieniem specyfiki postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności słusznie nie wzbudziła zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji.

31 Wspomniana specyfika postępowania kierunkowała ocenę zebranego materiału na poszukiwanie rażących sprzeczności pomiędzy ustaloną podstawą faktyczną rozstrzygnięcia, a przytoczoną podstawą prawną; ocena ta, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie mogła dotyczyć prawidłowości dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, bo ta kwestia lokuje się poza przedmiotem postępowania, którym jest nieważność decyzji.

32 Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.