Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2019 r., II FSK 3607/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2019 r., II FSK 3607/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 301/17 w sprawie ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 301/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę B. S. (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 27 grudnia 2016 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3 Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.

4 2.1. Od powyższego wyroku skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego K. T., wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc

5 o jego uchylenie w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

6 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

7 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

8 (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

9 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z:

10 a) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez błędne oddalenie skargi na postanowienie organu odwoławczego wydane z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że

11 w sprawie nie występowały jakiekolwiek przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie i zawierał elementy wymagane zgodnie z treścią wskazanego przepisu;

12 b) art. 14b § 1 w zw. z 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej została oddalona skarga strony;

13 c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie nie było prowadzone

14 w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; organ zamiast wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, tj. uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe lub nieprawidłowe, do czego miał wszelkie podstawy, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia z tej jedynie przyczyny,

15 że wnioskodawca nie wskazał przepisów prawa podatkowego innych niż te, które w ocenie wnioskodawcy znajdują zastosowanie w sprawie;

16 d) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organ zasadnie wezwał wnioskodawcę do wskazania innych przepisów prawa podatkowego niż te, które zdaniem wnioskodawcy są istotne w niniejszej sprawie, a przez to uniemożliwił mu uzyskanie interpretacji indywidualnej; wezwanie to mogło być zasadne w kontekście udzielenia wyjaśnień co do stanowiska wnioskodawcy, ale nie mogło zmierzać do konieczności wskazania innych przepisów niż te, które wnioskodawca z własnej woli wskazał we wniosku;

17 Zdaniem autora skargi kasacyjnej, powyższe naruszenia skutkowały wadliwym

18 i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, ponieważ zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

19 Podniesiono, że prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu,

20 iż wskazane przepisy zostały naruszone przez organ. Stało się tak poprzez przerzucenie na wnioskodawcę obowiązku wskazywania, jakie - zdaniem organu - przepisy prawa mają zastosowanie w sprawie. Pomimo precyzyjnego wyjaśnienia w odpowiedzi na wezwanie, że w ocenie wnioskodawcy nie istnieją żadne inne przepisy mające zastosowanie w sprawie, organ uznał, że taka odpowiedź pozostaje niewystarczająca. Zamiast wydania merytorycznego rozstrzygnięcia i stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

21 2) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 P.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez skarżącego, a także nieustosunkowanie się do nich przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, co

22 w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

23 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w odpowiedzi na wezwanie organu, wnioskodawca jasno i precyzyjnie wskazywał, na jakich przepisach opiera swoje stanowisko i z czego wywodzi - opisane w części wniosku dotyczącej własnej oceny stanu prawnego - konsekwencje. Jedyne czego wnioskodawca mógł zaniechać to wskazania innych przepisów prawa niż te, które w jego ocenie znajdują zastosowanie w jego sprawie. Zdaniem strony skarżącej, trudno oceniać takie działanie jako nieprawidłowe czy naganne, skoro wnioskodawca jest zobowiązany jedynie do wskazania własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

24 W opinii autora skargi kasacyjnej, organ nie może narzucać wnioskodawcy konieczności uzupełnienia wniosku o wskazanie konkretnych przepisów prawa. Jeśli zdaniem wnioskodawcy dane przepisy nie mają zastosowania w jego sprawie, jest to wyłącznie pogląd wnioskodawcy na ocenę prawną opisanego przez siebie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Skoro tak, organ nie może skutecznie zmusić wnioskodawcy do jego zmiany. Gdyby przyjąć, że jest to możliwe, wydawane byłyby wyłącznie pozytywne interpretacje indywidualne, gdyż organ w razie odmiennego poglądu od tego prezentowanego przez wnioskodawcę zmuszałby go do przeformułowania wniosku i dokonania wykładni na gruncie innych przepisów niż te pierwotnie wskazane przez wnioskodawcę.

25 2.2. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego R. K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz

26 z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

28 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

29 3.2. Istotą sporu między stronami stała się zasadność wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn związanych z otrzymaniem darowizny. Organ argumentował, że mimo wezwania skarżącego do uzupełnienia braków wniosku, którego treść musi odpowiadać wymogom określonym w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, określonych w żądaniu organu braków skarżący nie uzupełnił, co musiało skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Natomiast zdaniem skarżącego jego wniosek spełniał wszelkie warunki konieczne do merytorycznego rozpatrzenia, w szczególności zawierał własne stanowisko

30 w sprawie oceny prawnej.

31 W powyższej kwestii wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny

32 w wyrokach z dnia z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2409/17 i II FSK 2882/17 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę prawną zawartą w tych orzeczeniach w pełni aprobuje i przyjmuje za własną.

33 3.3. Odnosząc się do zarysowanej powyżej kwestii spornej należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy normujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego. Przypomnieć należy,

34 że interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Bezwzględnie przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest stan faktyczny sprawy, lecz ocena dokonanej przez wnioskodawcę oceny prawnej podanego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wynika to wprost z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi,

35 że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

36 z uzasadnieniem prawnym tej oceny, drugi zaś, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

37 W judykaturze akcentuje się, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia prawnego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (zob. wyrok NSA

38 z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1386/16, LEX nr 2509296). Przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba bowiem postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 498/16, LEX nr 2438436). Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 40/16, LEX nr 2448931).

39 Wobec powyższego, organ interpretacyjny jest związany nie tylko przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym), lecz również wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawnymi, których interpretacji wnioskodawca się domaga. Wykroczenie poza opisany zakres skutkowałoby tym,

40 że organ interpretacyjny musiałby dokonań interpretacji przepisów innych niż te, które zostały podane przez wnioskodawcę, czy też uzupełniać bądź modyfikować powołaną przez podatnika podstawę prawną, co byłoby działaniem niedopuszczalnym. W takim bowiem przypadku organ interpretacyjny naruszyłby

41 art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że w interpretacji wskazuje się jedynie, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, czy bądź nieprawidłowe.

42 3.4. W niniejszej sprawie skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając zdarzenie przyszłe zwrócił się z pytaniem, czy powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca

43 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.)

44 z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem "inne przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej" miałyby być pominięte, to organ interpretacyjny - aby ustosunkować się do tak zadanego pytania - musiał wiedzieć, pominięcia których przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, wnioskodawca oczekuje. Organ prawidłowo zatem postąpił wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia braku formalnego wniosku, a wobec jego nieuzupełnienia pozostawił go bez rozpoznania. Konsekwencją określonych ustawowo wymogów wniosku o udzielenie interpretacji jest bowiem uznanie przez ustawodawcę w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej,

45 że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. A zgodnie z art. 14h tej ustawy w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137,

46 art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej.

47 W świetle powyższego, jako niezasadne należy uznać zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 14b § 1 i 3, art. 14g § 1 oraz art. 14h w zw.

48 z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

49 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem skoro organ interpretacyjny prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcie nie narusza tego przepisu, nawet jeżeli strona skarżąca miała odmienne w tym zakresie oczekiwania.

50 3.6. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało również uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

51 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a. pozwalając na odtworzenie toku myślowego Sądu pierwszej instancji oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, iż sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika

52 z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia,

53 a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. (zob. wyroki NSA: z dnia

54 6 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2243/11, LEX nr 1296034; z dnia 20 marca 2013 r.

55 sygn. akt II FSK 2230/11, LEX nr 1301089; czy z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt

56 I GSK 95/12, LEX nr 1336242).

57 3.7. Końcowo należy wskazać, że przywołane przez autora skargi kasacyjnej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 223/17 i I SA/Sz 224/17, które miały potwierdzać prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w zakresie formalnej prawidłowości złożonego przez niego wniosku, zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami

58 z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2651/17 i II FSK 2652/17.

59 3.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

60 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14

61 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).[pic]