Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2019 r., II FSK 2652/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2019 r., II FSK 2652/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 224/17 w sprawie ze skargi R. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

U Z A S A D N I E N I E

2 1. Wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Sz 224/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów) z dnia 13 października 2016 r., wydane w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji bez rozpatrzenia. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ podatkowy – Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 § pkt. 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 216 § 1 w zw. z art. 14h, a także w zw. z art. 14b § 1, § 2a i § 3 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że Organ naruszył przepisy o.p. nieprawidłowo uznając, że zaistniały okoliczności uzasadniające pozostawienie wniosku Skarżącego, w zakresie pytania 1, bez rozpatrzenia. Sąd bezpodstawnie uznał, że pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia, a następnie utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy Organ dopuścił się obrazy art. 14g i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., a naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy.

6 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy poza rozprawą oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8 3.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

9 Zgodnie z art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

10 Organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 o.p. (zob. np. wyroki NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, a także wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Innymi słowy, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że interpretacja jest podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Artykuł 14b § 3 o.p. jednoznacznie wymaga tylko tego, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 o.p. (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14).

11 W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ interpretacyjny uprawniony był wezwać skarżącego, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p., do uzupełnienia wniosku o jednoznaczne wskazanie, interpretacji jakich przepisów prawa, w tym Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, oczekiwał skarżący w ramach postawionego pytania oraz czy w przypadku nieuzupełnienia braku formalnego wniosku w żądanym zakresie uzasadnione było jego pozostawienie bez rozpatrzenia.

12 Odnosząc się zatem do sedna sporu, przytoczyć należy uregulowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). W kontekście tej sprawy, zwrócenia uwagi wymaga, że przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć opinię co do skutków, które prawo podatkowe wiąże z przedstawionym przez skarżącego opisem stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Opinia ta musi być wyrażona na tle przepisów prawa podatkowego wyrażających normy prawnopodatkowe, stanowiące kryteria dokonywanej oceny przez wnioskodawcę, a następie przez organ. Z kolei, zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. A zatem, aby uczynić zadość wymogowi przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podmiot występujący z wnioskiem, nałożony został obowiązek wskazania przepisów, na tle których formułowana jest ocena. Także w orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mogące stanowić postawę interpretacji oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (tak: wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., I FSK 1355/10). Powyższe powoduje, że zarówno opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak i ocena prawna, odwołująca się do konkretnych przepisów prawa podatkowego, muszą być ze sobą spójne.

13 Skoro w myśl art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, to organ miał prawo, w trybie art. 14h o.p. w związku z art. 169 § 1 o.p., wezwać skarżącego do uzupełnienia wniosku. Organ interpretacyjny nie może sam uzupełniać wniosku o swe domysły lub przypuszczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo lakoniczne odwołanie się we wniosku "do innych przepisów prawa podatkowego w tym ordynacji podatkowej" skutkowało obowiązkiem organu interpretacyjnego do wezwania - na podstawie art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 o.p. i art. 14h o.p. – do uzupełnienia wniosku tak, by spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 o.p.

14 Jeszcze raz należy podkreślić, że brak wyraźnej i zindywidualizowanej oceny prawnej na tle przedstawionego stanu faktycznego, stanowiących przecież podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej, oznacza, że nie można oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Organ interpretacyjny stwierdzając braki wniosku w zakresie art. 14b § 3 o.p. i wzywając do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. stwarza podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji możliwość uzupełnienia popełnionych uchybień.

15 W konsekwencji takie działanie stanowi przejaw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu.

16 Z tych powodów, w rozpatrywanej sprawie, niemożliwe było wydanie w trybie art. 14b o.p. interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ Organ podatkowy nie posiadał niezbędnych informacji i danych umożliwiających jej wydanie. Zarówno treść pierwotnego wniosku, jak i dalsze wyjaśnienia Skarżącego zawarte w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, nie dały Organowi podstaw do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej.

17 3.2. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA w Szczecinie, który na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów.

18 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie oraz oddalił skargę. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 2 p.p.s.a.