Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2018 r., II FSK 3607/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2018 r., II FSK 3607/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej małoletniego P. K., w imieniu którego działa przedstawiciel ustawowy A. K. oraz małoletniej O. K., w imieniu której działają przedstawiciele ustawowi S. K. i R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 800/15 w sprawie ze skargi małoletniego P. K., w imieniu którego działa przedstawiciel ustawowy A. K. oraz małoletniej O. K., w imieniu której działają przedstawiciele ustawowi S. K. i R. K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 marca 2014 r., nr [...] i [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 marca 2014 r., 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na małoletniego P. K., w imieniu którego działa przedstawiciel ustawowy A. K. oraz małoletniej O. K., w imieniu której działają przedstawiciele ustawowi S. K. i R. K. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 800/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi małoletniego P. K., w imieniu którego działa przedstawiciel ustawowy A. K. oraz małoletniej O. K., w imieniu której działają przedstawiciele ustawowi S. K. i R. K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 marca 2015 r. w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonymi postanowieniami Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - S. z dnia 27 stycznia 2015 r. ustalające koszty postępowania - sporządzenia przez rzeczoznawcę majątkowego opinii dotyczącej określenia wartości rynkowej udziału [...]/[...] części w nieruchomości stanowiącej działkę nr [...]/[...] o po w. 607m2, zabudowaną budynkiem wielolokalowym nr [...], poł. przy ul. S. w K., według stanu z dnia nabycia, tj. 4 maja 2012 r. i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. dnia 8 czerwca 2013 r. - w kwocie 750,00 zł płatne przez każdego ze spadkobierców.

4 W skargach małoletni P. K. działający przez przedstawiciela ustawowego A. K. oraz małoletnia O. K. działająca przez przedstawiciela ustawowego S. K., wnosząc o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji, zarzucili naruszenie:

5 - art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm. - zwanej dalej "u.p.s.d.") w zw. z art. 267 oraz art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez obciążenie Skarżących obowiązkiem uiszczenia kosztów sporządzenia opinii biegłego, mimo że w chwili wydania postanowień w I instancji decyzje wymiarowe oparte na ww. opinii nie były jeszcze ostateczne, obecnie zaś zostały zaskarżone do sądu administracyjnego, a zatem do czasu zakończenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie nie ma podstaw do stwierdzenia, że wartość udziału określona z uwzględnieniem opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez skarżącego.

6 Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

7 Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone akty zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

8 Zdaniem WSA, organy trafnie przyjęły, że zastosowanie w sprawie niniejszej znajdują przepisy art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wprowadzające wyjątek od zasady określonej w art. 264 O.p., że koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa. Zgodnie z art. 265 § 1 pkt 3 O.p., do kosztów postępowania przed organami podatkowymi zalicza się (między innymi) wynagrodzenie przysługujące biegłym. W sprawie bezsporne jest, że powołany przez organ I instancji rzeczoznawca sporządził opinię (operat szacunkowy) i wystawił za nią fakturę na kwotę 1500 zł. Bezsporne jest, że strony umowy nie podwyższyły wartości rynkowej będących przedmiotem umowy nieruchomości w odpowiedzi na wezwanie organu. Czyli zastosowanie w sprawie znajduje art. 8 ust. 4 u.p.s.d. W świetle tego przepisu, jeżeli strony, pomimo wezwania, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez strony, koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej. Skoro z akt sprawy wynika, że wartość rynkowa nieruchomości określona przez biegłego przekracza o 33% wartość przedmiotu umowy określoną przez jej strony, to zasadnie Naczelnik US obciążył solidarnie strony umowy kosztami opinii, działając tym samym w zgodzie z art. 269 O.p. Z treści ostatnio wymienionego przepisu wynika nadto (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), że organ podatkowy w każdym stadium postępowania uprawniony jest do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania.

9 Postanowienie to jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt), dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnością postępowania. Cechuje się względną samoistnością, która w związku z wykładnią językową art. 267 O.p. prowadzi do wniosku, że postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania może zostać wydane przez uprawniony organ podatkowy zarówno przed, jak i po wydaniu decyzji wymiarowej. Artykuł 269 O.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 216 § 1 O.p. Wskazuje na to wykładnia językowa art. 269 w zw z art. 271 § 2 O.p. Sformułowanie "w każdym stadium postępowania" należy rozumieć szeroko, w granicach art. 68 § 1 O.p., jeśli chodzi o czas, w którym postanowienie obciążające stronę kosztami postępowania może zostać wydane. Stąd wniosek, że trakcie postępowania wymiarowego organ podatkowy wydający postanowienie w trybie art. 269 O.p. nie jest ograniczony datą wydania decyzji przez organy podatkowe. Postanowienie w trybie art. 269 O.p. powinno zostać wydane przed upływem 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek zapłaty kosztów.

10 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżacych, którzy wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz Skarżących kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

11 Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

12 I) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

13 1) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), polegające na nierozpoznaniu istoty sprawy, a mianowicie konsekwencji, jakie dla rozstrzygania o obciążeniu podatnika kosztami sporządzenia operatu biegłego ma prowadzone równolegle postępowanie co do prawidłowości tego operatu, a następnie wyeliminowanie z obrotu prawnego opartych na nim decyzji wymiarowych,

14 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skargach w zakresie przedwczesności orzekania o obciążeniu kosztami opinii biegłego na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d., w sytuacji prowadzonej równolegle kontroli opartych na tej opinii decyzji wymiarowych (na etapie orzekania już zakończonej),

15 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 269 oraz art. 267 § 1 pkt 4 O.p., w zw. z art. 8 ust. 4 u.p.s.d., poprzez oddalenie skarg w sytuacji, gdy decyzje organów podatkowych obu instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów O.p. oraz u.p.s.d. uzasadniającym ich uchylenie, polegającym na obciążeniu Skarżących kosztami sporządzenia opinii biegłego w sytuacji, gdy brak było podstaw do ustalenia spełnienia przesłanek takiego obciążenia,

16 II) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 8 ust. 4 u.p.s.d., poprzez jego błędne zastosowanie w sprawne, w której - z uwagi na zakwestionowanie prawidłowości operatu szacunkowego oraz uchylenie opartych na nim decyzji wymiarowych - na obecnym etapie brak podstaw do ustalenia zaistnienia przesłanek przewidzianych w ww. przepisie, a tym samym obciążenia Skarżących kosztami jego sporządzenia.

17 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

20 W myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

21 Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.s.d., to nabywca rzeczy określa ich wartość rynkową, natomiast możliwość ingerencji organów podatkowych w wartość rzeczy lub praw zadeklarowaną przez podatnika ustawodawca zawarł w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Z treści przepisu art. 8 ust. 4 zdanie drugie ustawy wynika, że tylko organ podatkowy może określić wartość nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego, która stanowi jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie i który to dowód winien być oceniony pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d.

22 Oczywiście dowód z takiej opinii biegłego musi zostać oceniony tak jak każdy inny dowód i dopiero na jego podstawie może zostać wydane rozstrzygnięcie.

23 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 324/07 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zaakcentował, że przepis art. 8 ust. 4 u.p.s.d. reguluje sposób ustalenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie podał wartości tych rzeczy i praw majątkowych lub gdy podana przez niego wartość nie odpowiada wartości rynkowej, a w konsekwencji do ustalenia tej wartości na podstawie opinii biegłego.

24 To na organie podatkowym, a nie na biegłym rzeczoznawcy, w toku postępowania - w myśl zasady prawdy obiektywnej - ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dowód zaś może być kwestionowany przez podatnika w toku postępowania podatkowego, jak i sądowego.

25 W rozpoznawanej sprawie podkreślenia wymaga, a czego nie uwzględnił w zaskarżonym orzeczeniu Sąd I instancji, że WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 799/15 uchylił decyzje DIS w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po I. K. Przyczyną zaś uchylenia decyzji było naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż opinia biegłego zawierała wady mogące stanowić podstawę do ustalenia wartości otrzymanego przez Skarżących spadku.

26 W ocenie NSA orzekającego w przedmiotowej sprawie, nie jest do zaakceptowania pogląd Sądu I instancji, zgodnie z którym zastosowanie w sprawie znalazły przepisy art. 267 § 1 O.p. w zw. z art. 8 ust 4 u.p.s.d. umożliwiając obciążenie strony kosztami postępowania przed organami podatkowymi. Sam fakt sporządzenia opinii i wydanie postanowienia przez organ podatkowy w tym odrębnym postępowaniu "dotyczącym kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy" (s. 8 uzasadnienia) nie może stanowić podstawy by strona postępowania ponosiła koszty przeprowadzenia takiego dowodu, którego wartość dowodowa została zakwestionowana przez Sąd i nie mogła zostać wykorzystana przez organ. Stałoby to w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

27 Innymi słowy, skoro obciążenie strony postępowania podatkowego kosztami opinii biegłego (art. 8 ust. 4 u.p.s.d.) wymaga zebrania materiału umożliwiającego stronie ocenę zasadności wysokości wynagrodzenia wypłaconego biegłemu, to ustalenie, że opinia biegłego jest dotknięta wadami - taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie - w konsekwencji prowadzi do wniosku o niemożności obciążenia strony kosztami jej sporządzenia.

28 Z tych względów za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące w szczególności naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a.

29 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. art. 188 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.[pic]